一、业务概述

（一）行业框架

本文所称的生命科学行业泛指与人类生命健康密切相关的产业，囊括医药、医疗器械、医疗服务及生物科技/精准医疗等诸多细分行业。医药行业主要包括药品研发、医药制造及医药流通等。医疗器械又可以细分为医疗器械制造和医疗器械流通。医疗服务包含医疗卫生机构和医疗保健服务等，按照医疗机构类型又可以进一步分为医院、医院管理、医疗科技、诊所和专科中心和体检中心等等。生物科技/精准医疗具体包含生物科技生产设备、体外诊断（IVD）、基因测序和干细胞医疗等等。

（二）细分领域

1.医药

医药行业的驱动力在于生物制药领域，中国的生物制药市场发展迅猛，有研究报告称预计将在5年内成为全球第二大生物制药市场。生物制药越拉越多的呈现出从模仿药物（me-too）/模仿创新药物（me-better）到首创新药（First-in-lass）的发展趋势。在接下来的5年中，每年将有大约20种新型生物制剂在中国市场上市，目前正在进行中的抗体药物临床试验超过800种，并且还在不断增加。由于生物制药的特殊性，一种有前景的分子从临床前阶段到最终上市成功率约为9.6%，除了高失败率，制药公司还需要为成功推出的产品的研发投入约15亿美元资金。医药外包服务公司——CXO（CRO：研发外包公司、CMO：生产外包公司、CDMO：开发和生产外包公司、SMO：临床试验现场管理公司）帮助处在不同研发阶段的制药公司节省成本和人力资源，相比由企业自建，可以节省大约25%的费用。

图1-1药品研发流程图

注：目前，正在申请注册的仿制药在临床试验阶段还需进行生物等效性实验，而已上市的仿制药则需要在规定时限内完成一致性评价。

越来越多的中国生物制药公司正在采用VIC模式来维持其业务以及向新药转移知识产权（V代表风险投资，I代表知识产权，C代表研发外包公司）。生物制药初创企业使用风投公司的资金通过与研发外包公司的合作来转移其知识产权，而无需对固定资产以及研发的人力资源进行大量投资。在这种模式下，风险投资是整个过程的引擎和支柱，可以为该行业吸引更多资金，促进这些初创企业的健康成长，并鼓励更多的初创企业的建立。

2.医疗器械

医疗器械的生产销售通常包含OBM和OEM模式。OBM（OwnBranding&Manufacturing，自有品牌生产），所指的就是医疗器械企业有自行建立自有品牌，并以此品牌行销市场的一种作法。由设计、采购、生产到贩售皆由单一本公司独立完成。OEM（OriginalEquipmentManufacturer，贴牌生产或原始设备制造商），原指由采购方提供设备和技术，由医疗器械制造企业提供人力和场地，采购方负责销售，医疗器械制造企业负责生产的一种现代流行的生产方式。但是，目前大多采用由采购方提供品牌和授权，由医疗器械制造企业生产贴有该品牌产品的方式。

3.医疗服务

近几年来，数字医疗得到了加速发展，互联网医院、远程问诊、电子病历以及在线预约等医疗服务纷纷涌现。尤其是新冠疫情以后，数字医疗和院外健康管理受到追捧。随着互联网技术的成熟，医药电商和互联网医疗迅速进入人们的视野，成为数字医疗的主要形式。借助智慧医疗系统，医疗结构可以实现为患者提供远程医疗、线上会诊、在线开具药品等医疗服务；同时，通过APP等，患者可以进行线上挂号与远程诊疗，查看自己完成的健康档案、随时与医生沟通交流，促进自我健康管理的实现。

4.精准医疗

精准医疗（PrecisionMedicine）是以个体化医疗为基础、随着基因组测序技术快速进步以及生物信息与大数据科学的交叉应用而发展起来的一种新型医学概念与医疗模式。简而言之，就是通过对正常人和病例个体的基因测序，对比分析患病情况，针对性利用靶向药物、细胞疗法等治疗手段，精准地对病毒或基因进行打击治疗，从而安全、高效地精准治愈疾病。

传统医疗痛点催生精准医疗。传统医疗是在结合临床医生的个人实践经验和客观的科学研究证据，对症状相同的病人使用相同剂量的同种药物进行治疗，但治疗效果千差万别。相关数据显示，运用传统医疗方案，治愈肿瘤的无效率高达75%，治愈糖尿症的无效率为43%。由此可知，传统医疗在治疗重大疾病面前依然束手无策。随着科学的发展和技术的进步，人们也逐步意识到大多数疾病的发生是自身遗传密码和外部环境共同作用的结果。

精准医疗正是在这样的背景下应运而生，充分借助可监测的遗传信息和环境信息，针对个体提供定制的优化治疗方案，提升现有治疗水平，并能在病发之前就有望有效预防。

目前，全球生物医药领先的美国、日本、澳大利亚、韩国、英国、法国等国家纷纷布局精准医疗产业，中国也将精准医疗纳入十三五重大科技专项，到2030年拟投资600亿元；同时，产业资本、药企巨头、保险巨头、科技巨头也纷纷以股权投资等各种形式参与精准医疗企业的投资布局。

鉴于该行业的专业性较强，专业术语较多，我们列出来在本文中可能出现的一些术语以便大家阅读理解。

二、会计处理基本原理

国际会计准则理事会（以下简称“IASB”）和美国财务会计准则委员会（以下简称“FASB”）于2014年5月发布的《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（以下简称“IFRS15”）和《会计准则汇编606——客户合同收入》（以下简称“ASC606”）分别取代国际财务报告准则（以下简称“IFRS”）和美国公认会计原则（以下简称“USGAAP”）下几乎所有收入确认规定。IASB和FASB决定联合制定新收入准则以期：

（一）消除现有收入确认规定中存在的不一致及不足之处；

（二）提供应对收入确认问题的更健全的框架；

（三）提高行业内、不同行业间、不同管辖区以及不同资本市场之间收入确认实务的可比性；

（四）通过减少相关准则和解释公告的数量，降低应用收入确认规定的复杂性；

（五）通过扩展的披露规定为财务报表使用者提供更多有用信息。随着该准则的发布，IASB和FASB成立了收入确认联合过渡资源小组（以下简称“TRG”），旨在协助其确定是否需为新收入准则提供更多的应用指引。TRG成员包括来自不同国家各行各业公众企业和私营企业的财务报表编制者、审计师和使用者。TRG成员在2014年和2015年共召开了6次讨论会。2016年1月，IASB宣布其不计划召开更多TRG讨论会，但表示会持续关注FASB于2016年4月和10月TRG的讨论。2016年10月的讨论会是FASBTRG计划的最新的讨论会。

为确实解决现行准则实施中存在的具体问题，进一步规范我国收入确认、计量和相关信息披露，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部借鉴IFRS15，并结合我国实际情况，修订起草并颁布了《企业会计准则第14号——收入（2017）》（以下简称“新收入准则”）。

收入准则的目标旨在确立企业在向财务报表使用者报告关于与客户之间的合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性的有用信息时应当运用的原则。为了实现该目标，收入准则的核心原则是：企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收入的对价金额。

收入准则阐述了企业在确认收入时应采用以下五步法模型：

第1步：识别合同；

第2步：识别履约义务；

第3步：确定交易价格；

第4步：分摊交易价格；

第5步：确认收入；下表简单总结了五步法模型的主要事项：

表1-2五步法模型主要事项

下面讨论了生命科学行业的企业在考虑新收入准则时所面临的一些更相关的问题。

三、实务应用解析

（一）范围

新收入准则适用于所有与客户之间的合同，但属于其他准则范围内的合同除外。例如，新收入准则不适用于《企业会计准则第21号——租赁》范围内的租赁合同，同样不适用于《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同，也不适用于保险合同相关会计准则规范的保险合同。

此外，新收入准则某些规定也适用于非企业日常经营活动的产出的非金融资产的转让，包括非企业日常活动的产出的非金融资产（例如，知识产权[IP]等无形资产或固定资产等）。此类规定包括关于控制（确定何时终止确认资产）和计量（确定在资产终止确认时应当确认的利得或损失金额，包括因可变对价而对交易价格作出的限制）的指引。

下面讨论了生命科学行业的企业在考虑新收入准则的范围时所面临的一些常见的问题。

1.合作协议

随着生命科学行业继续适应不断变化的市场，一些企业可能会越来越多地寻求与其他方（可能并非客户）建立合作关系或加大合作力度，以研究开发或商业化某些候选药物或医疗产品，从而分担与此类活动有关的成本和风险。

合作安排经常涉及诸如研发、制造、分销、销售和营销活动以及行政许可申请等活动。通常，合作各方建立治理结构（例如，联合指导小组等）以促进在合作期间的决策。在合作安排中，各方可以将个别活动的责任分配给彼此，或在共同经营安排下分担一项或多项活动的责任。共同经营活动可能涉及与潜在新药候选、研发、营销（包括促销活动等）、行政审批申请、制造和分销活动相关的知识产权的合作开发和最终商业化。根据合同规定的条款，参与者分享与这些合作活动相关的利润或损失。此类安排通常很复杂，并且在范围、条款和条件以及风险缓释目标方面可能会有很大差异。

（1）判断合作协议是否属于合营安排

新收入准则将《企业会计准则第40号——合营安排》（以下简称“合营安排准则”）规范的金融工具及其他合同权利和义务排除在其范围之外。因此，生命科学行业企业在针对此类合作协议的处理时，需要先考虑是否属于合营安排准则范围内的合营安排。根据合营安排准则的定义，合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：（一）各参与方均受到该安排的约束；（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。合营安排分为共同经营和合营企业。

如果企业判断合作协议属于合营安排准则范围，则应按照该准则规定进行会计处理，不再适用新收入准则。此时，企业需要判断自身享有权利及合营安排的分类，分别进行会计处理，具体分析如下图所示：

图1-2合营安排参与方会计处理分析流程

根据上述分析流程，只有当企业属于合营方，且合营安排属于共同经营的情况下，才有可能确认相关收益和费用，其他情况下可能都只能反映相关投资收益。

实务中，不满足“合营安排”定义的合作安排较为普遍。例如，本专题所述的生命科学行业、某些房地产行业、矿产开采行业、电信行业、投资行业等均有可能涉及此类合作安排。此类合作协议的各参与方可能通过各自的专业优势分别完成不同任务，各自控制相应的环节，而非共同控制整个合作过程，因此，一般不符合合营安排中的共同控制的要求。

根据目前国际财务报告准则及我国企业会计准则，对于不属于合营安排准则范围内的合作协议，各参与方应适用哪些准则以及如何进行会计处理，均未明确规定，实务中仍存在不同的理解。例如，有观点认为，应类推上述合营安排下其他方的会计处理，作为金融工具核算，确认相关的投资收益。也有观点认为，应可以参照上述合营方对共同经营的处理，就自身享有权利和义务的部分分别确认相关收益和费用。事实上，IASB目前正在进行的“《国际财务报告准则第10号》、《国际财务报告准则第11号》及《国际财务报告准则第12号》实施后审议项目”中，也注意到了该问题。一些利益相关方反映，国际财务报告准则并未对所有类型的合作安排提供充分的会计处理规定，例如，两方或多方一起管理活动的安排，这些安排因缺少共同控制而不满足《国际财务报告准则第11号》所定义的合营安排。但是，一些利益相关方建议，采用与共同经营类似的会计处理结果，可能更能如实反映此类安排。

（2）判断合作安排对方是否属于客户

虽然目前国际国内准则对所有合作安排的会计处理尚未提供全面的指引，但是，在新收入准则下，IASB也强调，如果与合作方或协作方的合同，如合营安排和合作安排，合作方或协作方满足客户的定义，则也可能属于新收入准则的范围。也就是说，合同对方可能是合同安排中某些部分的合作方，同时还是该合同安排中其他部分的客户。因此，如果合作安排对方符合客户的定义，则企业与其部分交易可能确认相关收入和成本。但是，国际国内新收入准则并未提供如何判断合作安排中的合同对方是否属于客户的具体判断指引。IASB在结论基础中解释称，制定统一适用于各行业的应用指南并不可行，因为关系的性质（即供应商—客户与协作或合伙）取决于此类合同的特定条款和条件。因此，这类安排中的双方需要考虑所有的事实和情况，以确定是否存在符合该准则规定的供应商—客户关系。

（3）美国公认会计原则合作安排相关指引

鉴于2014年与IASB联合发布的新收入准则（ASC606）中对如何区分合作安排中合同对方是否属于客户未提供明确指引，FASB于2018年发布了对《会计准则汇编第808号——合作安排》（ASC808）的更新，以澄清合作安排中合作对方是否属于客户的识别原则，同时增加了若干具体案例。我们认为，虽然ASC606与IFRS15及CAS14存在细微差别，但在国际国内准则目前均无明确规定的情况下，特别是生命科学行业，为便于实务操作，可适当参考ASB808的相关规定及案例，对类似合作安排进行处理。

ASC808定义的合作安排，是指这样一种合同安排，根据该安排，两方或多方积极参与联合经营活动，并面临取决于活动的商业成功的重大风险和回报。ASC808指出合作安排中的共同经营活动可能涉及知识产权、候选药物、软件、计算机硬件或电影的共同开发和销售。例如，涉及候选药物的共同经营活动可能包括研究与开发、营销（包括广告营销和医生临床详述）、一般和行政活动、制造和分销。然而，也存在与知识产权无关的合作安排。例如，合作安排的活动也可能涉及某项设施的共同经营，比如医院。合作安排可能赋予其中一方对特定活动承担单独或主要责任，或者两方或多方对特定活动共同承担责任。例如，安排可能赋予其中一方承担研究和开发的主要责任，其他方承担最终产品或服务商业化的主要责任。

对于如何识别合作安排中合作对方是否属于客户，ASC808提出的判断条件是，该合作安排中的承诺商品或服务（或一揽子商品或服务）被识别为可明确区分的，且该计量单元是与客户进行的，则该部分属于新收入准则的范围。如果可明确区分的一揽子商品或服务的部分并非与客户进行的，则该计量单元不属于新收入准则的范围。也就是说，ASC808将判断合作安排中合作方是否属于客户，重新索引至按新收入准则判断，是否向合同对方交付了可明确区分的商品或服务。如果向合同对方交付了可明确区分的商品或服务，则对方属于客户，可以就所交付的商品或服务确认相关收入和成本；如果并未向合同对方交付可明确区分的商品或服务，则对方不属于客户，不应确认收入和成本。对于生命科学行业，在合作安排各个阶段，有可能包含向合作对方交付可明确区分的商品或服务，例如，在合作开始时，首先向对方授予某项研发过程中的药品许可，对方就该部分授权许可进行了支付，则可能就该部分授权，按照新收入准则中有关授予知识产权许可的规定，确认相关许可收入和成本。后续期间，在药品研发成功或开始制造产品时，也可能向合同对方授予相关许可或直接出售产品，从而可能产生相关收入和成本。

以下为ASC808新增案例中，有关本文所述的生命科学行业常见的合作安排各方相关处理，实务中可根据合作安排的具体事实和情况参考适用。

案例1-1：同比例享有成果，参与者执行不同的活动

案例背景：

A制药公司和B生物技术公司签订联合开发和营销协议，在候选药物获得药品上市许可批件和药品生产批件后，同等享有参与候选药物的研发活动和商业化活动的成果（即各取得50%的安排）。B生物技术公司负责开展与候选药物相关的研究和开发活动，而A制药公司则负责在候选药物获得药品上市许可批件和药品生产批件后开展商业化活动。A制药公司和B生物技术公司每季度向另一方提供联合开发和营销协议有关研发活动以及商业化活动的财务信息。根据联合开发和营销协议，一方需向另一方支付超出按投资比例计算享有的合作经营成果的份额。在候选药物上市的第一个年度期间，B生物技术公司发生研发费用为1000万美元，A制药公司对第三方的销售额为5000万美元，相关生产成本为2000万美元，销售费用为1000万美元。A制药公司欠B生物技术公司1500万美元，因此每个参与者从该安排中获得500万美元的净利润（总销售额为5000万美元，减去总费用（包括研发费用）4000万美元，再除以2）。

问题：A公司和B公司应如何考虑合作安排的会计处理？

案例分析：

根据对具体事实和情况的评估，A制药公司得出结论认为，其是与第三方进行销售交易的主要责任人，将在利润表中列报100%的销售额、销售成本和销售费用。A制药公司得出该结论的理由是，其他会计准则的规定（包括ASC606）不直接适用于支付给B生物技术公司的净款项，因为B生物技术公司不是其客户。鉴于B生物技术公司没有与A制药公司签订合同，以获得A制药公司日常活动产出的商品或服务并支付对价，A制药公司得出结论认为B生物技术公司不是其客户。A制药公司还得出结论认为，没有其他会计准则规定适合参照应用，因此，其会计政策是根据每项单独活动的性质，评估与合作安排中的多项活动有关的应收或欠其他参与者的款项列报。因此，A制药公司根据应付款项各个组成部分的性质，将其应付给B生物技术公司的1500万美元净额进行分类，并将应付利润分享部分的款项（占销售相关利润的50%）列报为销售成本（1000万美元），并将应付给B生物技术公司用于研究和开发活动的款项列报为计入研发费用（500万美元）。A制药公司在其财务报表中列报了与该合作安排相关的以下信息（单位千元）：

表1-3A公司利润表主要信息

案例1-3：非同比例享有成果，参与者执行某些相同的活动

案例背景：

问题：A公司和B公司应如何考虑合作安排的会计处理？

案例分析：

根据对具体事实和情况的评估，A制药公司得出结论认为，其是与欧洲和亚洲第三方进行销售交易的主要责任人，并将在其利润表中列报100%的销售额、销售成本和销售费用。A制药公司得出结论，其他会计准则（包括收入准则）不直接适用于向B制药公司支付的净额，因为B制药公司不是客户。A制药公司得出结论B制药公司不是其客户的原因是，B制药公司没有与A制药公司签订合同，以获得作为A制药公司日常活动产出的商品或服务并支付对价。A制药公司还得出结论认为，没有其他会计准则规定适合参照应用，因此，其会计政策是根据每项单独活动的性质，评估与合作安排中的多项活动有关的应收或欠其他参与者的款项列报。

因此，A制药公司根据应付各个组成部分的性质，将其应收B制药公司475万美元的净额单独拆分列报，并将与欧洲和亚洲销售相关利润的30%应收净额（1050万美元）列报为合作安排费用，将应付补偿B制药公司发生的研发成本（750万美元）相关的款项作为研发费用。A制药公司得出结论认为，与B制药公司在美国的第三方销售直接相关的应收净额部分类似于特许权使用费，因此将2275万美元的收入认定为类似于特许权使用费的收入。A制药公司还得出结论认为，向B制药公司收取的研发活动支出都将被视为其研发成本的抵减，因为履行合同研发服务不是其日常活动的一部分。A制药公司在其财务报表中列报了与该合作安排相关的以下信息（单位千元）：

B制药公司得出结论，它是与美国第三方进行销售交易的主要责任人，将在其利润表中列报与这些成果相关的100%销售额、销售成本和销售费用。B制药公司还得出结论认为，其他会计准则（包括收入准则）不直接适用于向A型制药公司的净付款，因为A制药公司不是其客户。B制药公司得出结论A制药公司不是客户的原因是，A制药公司没有与B制药公司签订合同，以获得B制药公司日常活动产出的商品或服务并支付对价。B制药公司还得出结论，没有其他会计准则规定适合参照应用，因此，其会计政策是根据每项单独活动的性质，评估与合作安排中的多项活动有关的应收或欠其他参与者的款项列报。因此，B制药公司根据单个项目的性质，将其应付给A制药公司的475万美元净额进行拆分列报，并将与美国销售相关利润的35%净额部分列报为合作安排费用（2275万美元），并将应付给A制药公司的研发活动净额作为研发费用。B制药公司得出结论认为，与A制药公司在欧洲和亚洲的第三方销售利润分享直接相关的净应付款部分类似于特许权使用费，因此应将1050万美元列报为类似于特许权使用费的收入。B制药公司还得出结论认为，向B制药公司收取的研发活动支出都将被视为其研发成本的抵减（750万美元），因为履行合同研发服务不是其日常活动的一部分。B制药公司在其财务报表中列报了与该合作安排相关的以下信息（单位千元）：

表1-9B公司利润表主要信息

以上三个示例的目的不是为了说明示例中所述任何交易均适用收入确认要求，也不是为了说明在确定适用会计准则时是否直接或参照应用收入准则以及如何应用时得出的结论的适当性。相反，这些结论是基于案例中的特定假设及事实。

2.涉及医疗设备耗材的协议

新收入准则不适用于属于其他适用准则范围内的合同，例如租赁准则范围内的租赁合同。某些企业可能需要了解新租赁准则及其租赁合同，以确定与客户的所有安排是否均属于新收入准则的范围。在生命科学行业中，为了促进医疗器械耗材的销售和使用，医疗器械公司可能向医疗机构免费提供设备供其使用一段期间。为了获得设备的使用权，医疗机构通常需要承诺在该期间内购买耗材的最低量。

为确定应如何在新收入准则下对此类安排进行会计处理，企业应首先考虑提供的设备是否符合租赁准则的租赁定义。如果该安排包含符合租赁定义的成分，则该部分需要根据租赁准则进行会计处理。如果该安排不符合租赁的定义且没有其他准则可直接适用，则新收入准则将适用于整个安排。

同时，经销协议约定，B公司在合同期内向A公司或指定关联方购买上述试剂的最低总量不低于5000份，购买总价不低于1250000元。若B公司未在合同期间内达到最低购买总量，则A公司有权提高产品的价格，并在约定期间到期时随时终止协议。

问题：A公司提供检测设备的交易是否在收入准则的范围内？

案例分析：

新收入准则将租赁准则所规范的合同排除在其范围外，那么企业应分析合同是否为租赁或包含租赁。租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。一个合同要被分类为租赁，必需要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。本案例中B公司取得检测设备在合同期内的使用权，满足要素一；合同已明确指定了检测设备，检测设备实际由医院使用，如果A公司并未拥有在整个期间替换检测设备的实际能力，或通过行使替换资产的权利无法获得经济利益，故存在已识别资产，满足要素二；B公司或医院有权在整个使用期间使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，满足要素三。在这种情况下，该合同中免费提供检测设备的交易构成一项租赁，而销售体外诊断试剂的合同则是与客户之间销售企业日常经营活动的产出的合同，适用收入准则。根据《企业会计准则第21号——租赁》（2018）第九条和第十一条规定，合同中同时包含租赁和租赁部分的，出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准则第14号——收入》（2017）第二十条至第二十五条关于交易价格分摊的规定（单独售价的相对比例）分摊合同对价。因此，A公司应将上述合同分拆为租赁设备和销售诊断试剂分别适用新租赁准则和新收入准则。关于合同对价的分摊的指引详见第四步分摊交易价格。

3.出售还是授予知识产权许可

生命科学行业企业经常出售或授予知识产权许可，如药品专利技术和非专利技术，以取得固定或变动的对价。严格来说，出售知识产权，特别是已形成无形资产的知识产权，属于出售企业非日常活动产出的资产，其确定处置时点及计量处置损益适用新收入准则，但列报科目和披露适用无形资产准则；而授予知识产权许可，其确认、计量、列报和披露均属于新收入准则的范围。实务中，对出售还是授予知识产品的区分可能存在困难，需要根据具体事实和情况进行判断。例如，生命科学行业企业可能采取的交易形式包括：（1）出售知识产权，（2）授予知识产权许可，（3）出售仅含知识产权的子公司。

（1）出售知识产权

新收入准则规定，企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点及计量处置损益，适用新收入准则相关规定。在此类出售中还可能存在可变对价，如基于资产后续使用或销售收取一定比例的对价，在适用具体准则规定时，可能存在不同处理。以下案例说明了生命科学行业企业如何对出售知识产权取得可变对价进行会计处理。

案例1-5：出售知识产权涉及可变对价案例背景：

A生物工程公司向B公司永久性出售（即并非授予知识产权许可）其某项候选药物在研项目取得的成果及相关数据，出售后A公司不再享有该药物的任何权利，包括进一步的研发、生产和销售权利。A公司与B公司协商确定的价款为在合同开始时支付不可退还的6000万元，外加未来10年内，B公司使用该在研项目所形成药品的销售额2%的分成。A公司在研究开发该候选药物的过程中资本化的金额为5000万元，假设尚未开始摊销或计提减值，其在出售日的账面价值仍为5000万元。

问题：A公司出售知识产权的交易是否在收入准则范围内？

案例分析：

A公司分析认为，合同标的并非是企业日常活动产出的商品，因此不是收入准则范围内与客户之间的合同。但是，企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照新收入准则的有关控制和计量的规定进行处理。

控制权转移时点：企业将在研项目资产交付给对方时，已将在研项目资产的控制权转让给买方。这是因为买方可以使用在研项目的数据、专利和支持文件来发现候选药物，并且企业已经放弃了对在研项目资产的所有实质性权利。

确认收益金额：在估计预期有权取得的对价金额时，企业需应用可变对价的规定，包括估计和限制可变对价。企业估计它在未来10年的期间预计收到的基于销售的特许权使用费的对价金额为2000万元。但是，企业无法确定其所估计的可变对价，在不确定性因素消除时极可能不会发生重大转回。因为所出售的知识知识产权是尚未研制成功的新药，且可变对价极易受到第三方的行为和判断的影响，如未来B公司是否能够继续研发成功，研发成功后是否能够获得药品上市许可批件，是否生产或销售药品等均存在较大不确定性。且以上不确定性预计在较长时期内均无法消除，企业对类似类型合同的经验（或其他证据）有限，或相关经验（或其他证据）的预测价值有限。因此，A公司不应将上述估计的可变对价计入交易价格，在终止确认在研项目资产时，应确认的无形资产出售收入仅限于5100万元的固定价格。

相关损益的列报和披露：对于出售无形资产相关损益的列报，属于无形资产准则范围，应按处置无形资产列报和披露相关规定处理。根据《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）的规定，企业出售固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产等长期资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）而产生的处置利得或损失，应以净额计入“资产处置收益”项目。因此，A公司在出售知识产权，应确认处置该无形资产的损益为1000万元（6000-5000），并在“资产处置收益”项目列报。

此外，在后续的每一资产负债表日，企业应当重新估计交易价格是否满足将可变对价计入交易价格的限制条件，以确定其后续处置该知识产权的收入金额。

（2）授予知识产权许可

与出售知识产权的会计处理不同，对于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的情况，新收入准则对可变对价的估计提供了一个例外情况。在这种基于销售或使用的特许权使用费例外情况下，企业不应估计基于销售或使用的特许权使用费的可变对价。相反，企业应当在客户后续销售或使用行为实际发生，与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：一是特许权使用费仅与知识产权许可相关。二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是，与知识产权许可相关的部分占有主导地位。对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。

因此，在上述案例1-5中，如果A公司并非永久性转让该候选药物，而是仅授权B公司一定期间，且A公司自身也仍然继续研发该后续药物，则仅属于授予知识产权。此时，假设授予对价中仍然包括固定部分，以及基于未来产品销售额2%的分成，则A公司在授予日考虑合同对价时，不应考虑后续基于产品销售的分成，即不需要对该部分金额进行估计，而是在B公司后续研发成功后，开始对外销售时才确认该部分收入。

此外，对于授予知识产权，生命科学行业企业还需要考虑其收入是在某一时点确认还是某一时段内确认。关于该判断，我们将在下文第（七）节中详细介绍。

（3）出售仅含知识产权的子公司

某些情况下，作为其日常活动的一部分，企业可以与客户订立合同，通过出售其持有“单项资产公司”的股权，而不是直接出售相关资产，来达到出售单项资产其中，单项资产公司可能仅包括一项资产（如土地、房地产、知识产权等）或金额较小的其他资产或负债。一般，企业可能出于税收或相关行业监管法律法规等原因采取此类交易方式。对于生命科学行业企业，也经常采用此类方式来出售其持有的资产，包括相关药品知识产权等。

实务中，对于企业采用此类方式出售单项资产的会计处理，可能存在两种不同意见：

（1）应按合并财务报表准则规定，以净额确认处置子公司相关投资收益。合并报表准则要求拥有控制一个或多个企业（即母公司）的企业编制合并财务报表，并规定了其作为投资者是否控制被投资方的要求。母公司从其首次获得控制权之日起合并其控制的企业（即子公司）。在丧失控制权之日停止合并该子公司。合并报表准则还规定了母公司全部或部分出售子公司时如何进行会计处理。因此，出售此类单项资产公司，应按合并财务报表准则规定，确认相关投资收益，而不是处置相关资产收入。

（2）可以根据实质重于形式原则，分别确认处置资产相关收益和费用。该观点认为，对于某些企业，其日常业务模式就是通过不断进行开发、建设相关存货或资产，待建成后短期内出售，并以出售股权的形式来实现销售。在此类情况下，该企业实质上是在出售资产而不是股权；该交易形式是出于法律、税收或风险方面的原因，该法律形式不应影响收入的确认。因此，可以根据实质重于形式原则，在合并财务报表中确认处置资产相关收益和费用，而不是以净额确认投资收益。

目前，国际国内准则本身尚未对该问题作出正式结论，相关监管机构也未给出明确意见。实务中，采用两种处理方式的公司均有，项目组在选择第二种方式时，事实上不具备相关依据，需考虑相关监管风险。

（二）第一步：识别合同

新收入准则下“五步法确认收入”的第一步是确定企业与其客户之间是否存在合同。新收入准则规定，企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

合同并不必然是书面的，还包含口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等），但必需包含有法律约束力的权利义务。

下文讨论了生命科学行业企业在考虑“五步法确认收入”第一步时面临常见问题。

1.与确定是否存在合同相关的当事人

生命科学行业企业分销渠道或定价中可能涉及多家企业，这便出现一个问题，即哪些企业与确定是否存在合同相关。例如，对于一家制药公司，符合条件的合同是否仅包括制药公司与经销商或者配送商之间的合同，还是还包括分销链中其他可能享有折扣或回扣的“下游”合同。

2016年12月26日，国务院深化医药卫生体制改革领导小组办公室等印发《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）的通知》（国医改办发[2016]4号），其中要求在公立医疗机构药品采购中逐步推行“两票制”，并鼓励其他医疗机构药品采购推行“两票制”，也即药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票，以规范药品流通秩序。药品生产企业或科工贸一体化的集团型企业设立的仅销售本企业（集团）药品的全资或控股商业公司（全国仅限1家商业公司）、境外药品国内总代理（全国仅限1家国内总代理）可视同生产企业。药品流通集团型企业内部向全资（控股）子公司或全资（控股）子公司之间调拨药品可不视为一票，但最多允许开一次发票。

新收入准则中确定合同的标准旨在证明企业与其客户之间存在有效和真实的交易，并且合同各方具有可执行性将产生真正经济后果的权利和义务。对于传统制药企业，在推行两票制的政策后，通过买断式销售的经销商或者配送商通常代表客户。在这些情况下，分销链中涉及的其他方并不代表公司的客户，因此与出于会计目的确定是否存在合同无关。但是，生命科学行业企业应注意，由于此类安排而形成的任何定价调整（包括对经销商下游客户的回扣、退款）可能代表可变对价，需要按照“五步法确认收入”第三步：确定交易价格的规定进行处理。

2.识别支付条款

合同必需包含对安排中每项承诺的商品和服务的付款条款，以确定交易价格。识别支付条款并不要求在与客户签订的合同中固定或规定交易价格，只要存在可执行的支付权利（即根据法律可强制执行），且合同包含充分信息以使企业能够合理估计其有权向客户转让商品和服务的对价，则该合同可按照新收入准则进行会计处理。

案例1-6：交易价格不确定的支付条款

案例背景：

A制药公司已获得某外国政府的批准，可在获得在该国全面上市许可之前，向该国某政府医院出售X药物。在该外国政府评估X药物的全面上市许可的“提前准入期”期间，该政府医院将向A公司支付初始价格。在此期间，A公司将与外国政府谈判最终支付给A公司的价格。在获得全面上市许可并完成定价谈判后，A公司应向该政府医院退还初始价格与最终价格之间的差额。

问题：交易价格不确定时是否影响识别合同？

案例分析：

在原收入准则下，缺乏固定或可确定的最终售价通常会导致无法确认收入。但是，在新收入准则下，A公司与该政府医院之间已经确立了付款条件，因为A公司可以确定该政府医院将付款，获得该付款是A公司的可执行权利，从而可能已满足新准则下合同存在的条件。根据新收入准则，A公司可以根据与外国政府的谈判进程，合理估计其最终将有权获得的对价，并按可变对价估计及其限制规定确认相关收入。

案例1-7：经销商备货或向经销商压货

案例背景：

A生物医药公司对于各类存货的存放温度均有着严格的要求，主要仓库均为低温冷库。A公司在2Í20年底对仓库进行改造，导致在改造期间仓储能力降低；同时，2Í20年末产品价格持续上涨。基于两方面原因，A公司在2Í20年底向经销商大量发货，导致部分经销商年末库存量明显高于其正常经营保有量。该年底提前备货事项属于偶发事项，双方未就提前备货另行签订合同。A公司向经销商发货后，由经销商验收并在验收单或送货清单上签字确认。已发出的提前备货产品存放于经销商的仓库，由其负责保管与发货，并未区分备货商品和正常销售商品。双方没有明确的支付条款，且口头约定滞销的、接近3个月或超过有效期尚未对外销售的产品均可退货。根据正常销售合同约定，除非产品质量问题，经销商不享有退货的合同权利。实际回款方面，经销商对当年末产品的回款时间，显著晚于往年正常销售产品回款时间。

问题：上述交易是否存在新收入准则范围内的合同？

案例分析：

新收入准则所规范的合同并仅仅是书面和合同，还包含口头及其他形式，但必需包含有法律约束力的权利义务。本案例中，A公司向经销商提前发货，导致经销商年末库存明显高于正常经营保有量，与隐含于商业惯例或交易双方以往的习惯做法存在显著差异。同时，上述口头协议对于信用期、结算方式、关于风险报酬转移时点等并无明确约定，且口头约定的退货条款与正常销售合同明显不同，尤其是滞销产品能够退货。这些因素很可能表明A公司并不存在根据法律可强制执行的付款权利。实际上，经销商对当年末产品的回款时间，也显著晚于往年正常销售产品回款时间。综合分析，A公司超过正常数量发送的备货，很可能尚不符合合同存在的条件，A公司不应确认超额备货相关销售收入。

3.可回收性

在确定企业是否很可能收回其有权收回的对价时，企业可能首先需要确定其有权收回的对价的金额。这是因为，在部分情况下，由于企业可能授予客户一项价格折让，或者由于企业有权收回的对价金额因其他原因而发生变化（如承诺了额外的奖金），企业有权收回的对价金额可能小于合同约定的金额。如果合同可收回性存在疑问，则无法通过步骤1，从而无法进入其他步骤。如果合同存在价格折让，包括明确的或隐含的价格折让，则需要考虑步骤3.确定交易价格的规定，即考虑可变对价估计及其限制，价格折让将作为交易价格的抵减。

评估合同是否包含价格折让，需要考虑合同是否明确约定了价格折让；如果合同未明确约定价格折让，则需要考虑是否存在隐含的价格折让。当存在下列情况之一，则合同可能存在隐含的价格折让：

（1）企业的商业惯例、已公布的政策或特定声明导致客户形成企业将接受低于合同指定价格的对价金额的有效预期（即，预计企业将提供价格折让）。视法律环境、行业或客户的不同，该要约可能被称为折扣、回扣、退款或抵免。

（2）其他事实和情况表明企业在与客户订立合同时的意图为向客户提供价格折让。

案例1-8：隐含的价格折让

案例背景：

A公司以1000000元的承诺对价向B公司销售1000个单位的处方药。这是A公司首次向一个新地区的客户进行销售，而该地区现正经历严重的经济困难。因此，A公司预计其将不能从B公司收回承诺对价的全额。虽然存在不能全额收回款项的可能性，但A公司预计该地区的经济将在未来2-3年内复苏，并确定A公司与B公司之间的关系能够有助于其建立与该地区其他潜在客户的关系。

问题：A公司如何对上述合同可收回性和价格折让进行考虑？

案例分析：

在评估是否满足合同存在条件时，A公司应同时考虑“收入确认五步法”第三步：确定交易价格中可变对价估计及其限制的规定。根据对具体事实和情况的评估，A公司确定其预计将向B公司提供价格折让，并接受B公司支付较低金额的对价。相应地，交易价格并非合同约定的1000000元，合同承诺对价是可变的。A公司对可变对价进行了估计，并确定其预计有权获得400000元。

A公司考虑了客户支付对价的能力和意图，并认为，尽管该地区正经历经济困难，但其很可能从该客户收回400000元。因此，该销售满足合同存在的可收回性条件。此外，根据对合同条款及其他事实和情况的评价，A公司认为合同存在的其他条件也得到了满足。据此，A公司根据新收入准则的要求对该项客户合同进行会计处理。

案例3-9：区分合同可收回性与价格折让

案例背景：

某医院在急诊室向一名未投保病人提供医疗服务。该医院以往未曾向该病人提供医疗服务，但当地法律要求其向所有急诊室病人提供医疗服务。鉴于病人到达医院时的状况，医院在尚未能够确定该病人是否将承诺按合同就医院所提供的医疗服务履行其义务之前，便立即提供了服务。因此，该合同不满足合同存在条件，医院将继续根据最新的事实和情况评估该结论。

在提供服务后，医院取得了关于该病人的额外信息，包括对所提供的服务、针对此类服务的标准费率、以及病人就所提供的服务向医院支付的能力和意图进行复核。在复核过程中，医院认为其在急诊室所提供的服务的标准费率为10000元。医院也复核了该病人的信息，并基于对病人支付能力和意图的评估，将该病人归为某个客户类别以与其政策保持一致。

问题：A公司如何对上述合同可收回性和价格折让进行考虑？

案例分析：

在重新评估是否满足合同存在条件之前，医院考虑了“收入确认五步法”第三步：确定交易价格中可变对价估计及其限制规定。尽管相关服务的标准费率为10000元（可能是向病人开具发票的金额），医院预计为该病人提供的服务需接受较低金额的对价。相应地，该医院认为，交易价格并非10000元，承诺对价是可变的。医院复核了其以往自该类别客户收回现金的情况，以及关于该病人的其他相关信息。医院对可变对价进行了估计，并确定其预计有权获得1000元。根据合同存在条件（5），医院评价了该病人的支付能力和意图，即病人的信用风险。基于医院向该类别客户收回款项的历史记录，医院认为，其将很可能收回1000元（即可变对价的估计值）。此外，基于对合同条款及其他事实和情况的评估，医院认为合同存在条件的其他条件也得到了满足。A公司根据新收入准则的要求对该项客户合同进行会计处理。

4.合同存续期间

确定合同存续期间是收入确认过程中的一个重要步骤，因为合同期限会影响合同项下承诺的识别、交易价格和披露。新收入准则为确定合同存续期间提供了指导，包括终止条款和合同续签的影响。合同存续期以合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间为基础确定。

某些与客户之间的合同可能并不具有固定存续期，并且可由任一方在任何时候终止或修订。其他合同则可能按照合同约定定期自动续约。企业应当对合同各方拥有现时可执行权利和义务的合同存续期（即，合同期间）应用新收入准则。

在生命科学行业，提供合同研发服务的企业（以下简称“CRO”）通常与客户签订长期合同提供临床试验管理服务。由于临床试验过程中的高失败率，CRO的行业惯例是客户拥有随时终止与CRO合同的权利。客户通常需要发出指定的终止通知（例如，提前30天），并就终止之日之前执行的所有工作以及CRO已达成的任何不可取消的安排和任何结束研究所需的活动向CRO进行补偿。此外，一些合同可能包括提前取消研究的终止费。

（1）终止条款和违约金

当合同有终止条款和违约金时，合同的期限取决于合同的可执行权利和义务。

因此，无论一方或双方是否有权终止合同，企业都需要评估终止条款的性质，包括其是否具有实质性。例如，企业将评估以下因素：（1）终止方是否需要支付补偿，（2）补偿的金额，以及（3）补偿的原因（即是否为已交付的商品和服务的应付金额的额外补偿）。当合同存在重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致，这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具有有法律约束力的权利和义务。

如果终止违约金不是实质性的，则合同可能会少于合同规定的期限。例如，如果合同可以提前一个月通知终止并且终止违约金不具有实质性，那么12个月的合同约定期限实际上可以是月度合同。企业需要仔细考虑非实质性终止条款对收入确认的时间和金额的影响。

由于终止条款和违约金的评估侧重于法律上可执行的权利和义务，因此不应考虑某些经济强制等经济因素。相反，评估取决于终止方是否需要补偿另一方。例如，企业可能与客户就对客户运营至关重要的独特商品或服务达成长期协议。即使协议允许客户在任何时候终止协议，并且如果客户不购买任何商品或服务也没有合同违约金，客户也很可能不会终止协议。

确定终止违约金是否具有实质性需要运用判断，并将从定量和定性两方面进行评估。例如，有关合同终止频率的数据可能有助于评估（即，经常为终止合同而支付违约金可能表明终止违约金不具有实质性）。确定包含终止条款（例如取消费用）的合同的可执行条款可能具有挑战性，尤其是当只有客户有权终止合同时。当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。

实务中，CRO不会经常因终止合同而支付款项，这可能表明终止条款具有实质性。实质性终止违约金是双方在存在实质性终止违约金的期间拥有可强制执行的权利和义务的证据。

下面的示例说明了企业如何确定许可安排是否包括实质性终止违约金。

案例1-10：知识产权许可中的终止条款

案例背景：

A公司是一家制药公司，拥有治疗某疾病的抗生素相关的专利组合。2021年1月1日，A公司授予客户B公司使用其药物配方专利商业化和供应抗生素。专利技术已开发完成，并已获得监管批准；因此，B公司能够将该专利技术商业化。

为换取药物配方专利的独家使用权，B公司同意向A公司支付以下款项：

（1）3亿元的预付费用；

（1）在合同存续期的每年年底支付5,000万元的年度固定费用；

（3）基于销售的特许权使用费为B公司在抗生素销售额的5%。

合同约定B公司在专利的剩余有效期（10年）内拥有药物配方专利的独家使用权（即合同在专利到期时终止）。尽管有约定的合同期间，但合同同时也约定，B公司可以在专利到期前提前三个月通知A公司终止合同。如果提前终止，B公司已经支付的所有款项均不予退还。合同不包括明确的终止违约金（即，B公司无需在提前终止时向A公司支付额外的现金补偿）；然而，在提前终止后，药物配方专利的权利将重新归属于A公司，并且A公司能够将药物配方专利重新许可给另一家制药公司。除非B公司在约定的期限结束前终止合同，否则A公司将无法从将药物配方专利许可给其他制药公司中受益（即，只有在B公司提前终止合同后，A公司才能获得此利益）。

问题：合同中的终止条款如何影响合同存续期间的判断？

案例分析：

根据案例所述情况，A公司向B公司授予使用其药物配方专利的专有权合同包含实质性终止违约金。在确定终止违约金是否实质性时，可能需要考虑以下几点：一是终止方是否需要支付补偿；二是此类补偿的金额；三是补偿的原因（即是否为已交付的商品和服务的应付金额的额外补偿）。

在本案例中，A公司将药物配方专利许可给B公司的合同不包括明确的终止违约金。也就是说，B公司可以提前三个月通知并终止合同，而无需向A公司支付额外补偿款。虽然合同没有要求B公司在提前终止时向A公司支付额外的补偿款，但如果B公司提前终止合同，与药物配方专利相关的独家许可权将重新归属于A公司。然后，A公司将能够在专利期限的剩余时间内将药物配方专利许可给另一位客户。如果B公司没有终止合同，则A公司就不能这样做。因此，尽管B公司在终止时没有向A公司支付额外的现金，但B公司正在向A公司提供对价（即有价值的东西），并且A公司将从B公司获得一些有价值的权利（即在合同终止后重新许可药物配方专利的权利）。尽管终止违约金是否实质性的考虑因素侧重于客户在终止时支付给企业额外的现金作为补偿，但补偿也可能包括对企业有价值的非现金对价。B公司将丧失其对药物配方专利的权利，且在提前终止时A公司获得了可以将药物配方专利重新许可给其他客户的权利，该权利是有价值的事实表明了合同终止条款是实质性的。

根据以上分析，实质性终止违约金表明双方在该合同约定的整个期间内均具有法律约束力的权利和义务。因此，该合同存续期为10年。

5.合同变更

合同变更是经合同各方批准的对合同范围或价格（或两者）作出的变更。在某些行业合同变更可能被描述为订单更改、变动或修订。如果合同各方批准了形成合同各方新的可执行权利和义务、或其现有可执行权利和义务的变更，则存在合同变更。合同的变更可能采用书面、口头协议形式或企业的商业惯例所隐含的方式批准。如果合同各方尚未批准合同的变更，则企业在合同的变更获得批准前应继续按照新收入准则对原合同进行处理。

在生命科学行业的CRO业务中，通常与客户签订长期合同提供小分子药物发现服务，服务涵盖药物发现流程的主要步骤，从靶标至苗头化合物、苗头化合物至先导化合物和优化先导化合物开始。各个步骤中均有多项任务，例如靶标发现服务涵盖多个科学学科，包括设计体外及体内研究的分子生物学、遗传学、生物化学、细胞生物学及药理学等等，这些合同范围的变更在业内很常见。如果CRO及其客户就合同变更达成一致，并且该变更符合新收入准则关于合同变更的条件，则CRO将需要评估该合同变更的适当会计处理。

根据新收入准则规定，合同变更的具体应用流程如下图所示：

图1-3：合同变更的应用流程

（1）合同变更部分作为单独合同处理

新收入准则规定，合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

由于对CRO合同的变更通常不会以反映这些商品或服务的单独售价的价格新增“可明确区分”的商品或服务，因此此类变更通常不会作为与原合同分开的新合同进行会计处理。相反，如下文进一步讨论，此类变更通常被视为在变更日已部分履行的单项履约义务的一部分，以及将其视为原合同的一部分进行会计处理。

此外，导致范围缩小的变更不能作为单独的合同进行会计处理，因为不符合上述条件中增加可明确区分的商品及合同价款的标准。

（2）合同变更部分未作为单独合同处理

如果合同变更不作为一项单独的合同进行会计处理，则企业应采用下列方式中最为适合的一种，对在合同变更日尚未转让的已承诺商品或服务（即，剩余的已承诺商品或服务）进行处理：

（1）如果剩余商品或服务与合同变更日当日或之前已转让的商品或服务可明确区分，企业应将合同的变更作为现有合同的终止及新合同的订立处理。分配予剩余履约义务（或按照准则规定识别的单项履约义务中剩余的可明确区分商品或服务）的对价金额为以下金额的总和：

①纳入交易价格估计值的尚未确认为收入的客户所承诺的对价（包括已自客户收取的金额）；以及

②作为合同的修订的一部分而承诺的对价。

（2）如果剩余商品或服务不可明确区分，并因此构成截至合同变更日已部分履行的单项履约义务的一部分，则企业应将合同的变更作为现有合同的一部分进行会计处理。合同的变更对交易价格及企业履约义务的履约进度计量结果的影响应在合同变更日确认为对收入的调整（收入的增加或减少）（即，对收入作出累计追加调整）。

（3）如果剩余商品或服务为上述第（1）和（2）项的组合，则企业应当按照与本段目标相一致的方式对该变更对变更后合同中未履行（包括部分未履行）的履约义务的影响进行会计处理。

当CRO与客户的合同包含一项履约义务并且双方变更条款以更改所提供服务的范围时，可能就属于上述第（2）种情形。在这种情况下，通常会使用计量的履约进度（例如所发生的成本占预计总成本的比例）来确认某一时段内的收入。例如，假设就在修改之前，企业的履约义务已完成了30%。变更后，企业可能确定其履约义务仅完成了25%（或完成了35%，因为单项履约义务的范围缩小了）。因此，根据变更后的百分比计算更新的收入金额，并且对收入进行累计追加调整。

（三）第二步：识别履约义务

新收入准则下“五步法确认收入”的第二步是识别履约义务。识别履约义务是按五步法确认收入的重要基础。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

在生命科学行业，CRO通常为其制药和生物技术客户提供多种服务。例如，CRO提供的临床研究服务包括药物开发服务及现场管理服务，可以帮助项目设计、监管咨询、监督临床试验、招募研究人员（医生）、招募患者、管理患者、现场药物管理及生物样本管理以及撰写研究结果报告等等。企业需要考虑此类合同内容是否属于可明确区分的商品或服务。

新收入准则规定，在下列情况下，企业应当将向客户转让商品或服务的承诺作为单项履约义务：（1）可明确区分商品或服务（或一揽子商品或服务）；或（2）实质上相同并且按相同模式向客户转让的一系列可明确区分的商品或服务。

企业向客户承诺的商品或服务同时满足下列两项条件的，应当作为可明确区分的商品或服务：（1）客户能够从该商品或服务本身或从该商品或服务与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分。（2）企业向客户转让该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同范围内可明确区分。

（1）本身能够明确区分如果商品或服务能够被使用、消耗或以高于残值的金额出售，或者以产生经济利益的其他方式持有，则客户可从该商品或服务受益。对于部分商品或服务，客户能够从该商品或服务单独受益。对于部分商品或服务，客户可能仅在连同其他易于获得的资源一起使用时才能受益。易于获得的资源，是指（企业或另一企业）单独出售的商品或服务，或者客户已从企业获得的资源，包括根据合同，企业将会完成向客户交付的商品或服务，或已从其他交易或事项获得的资源。多种因素均可提供证据证明客户能够从单独使用商品或服务、或将其与易于获得的其他资源一起使用中受益。例如，企业经常单独出售某项商品或服务这一事实可能表明客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与易于获得的其他资源一起使用中受益。

（2）合同范围内可明确区分评价企业向客户承诺交付的商品或服务是否属于在合同范围内可明确区分的，目的是确定该承诺的性质，是在合同范围内将各项商品或服务单独交付，还是将多个项目合并作为承诺商品或服务的投入进行交付的。可能表明企业向客户交付的多项商品或服务的承诺不是可明确区分的因素，包括但不限于下列各项：

（1）企业提供了任何重大服务，以将该商品或服务与合同承诺的其他商品或服务整合为一揽子商品或服务，该一揽子商品或服务代表客户订立合同所要求的一个组合产出或多个产出。换言之，企业是将该商品或服务作为投入，以生产或交付客户所要求的一个组合产出或多个产出。一个组合产出或多个产出可能包括多个步骤、要素或单元。

（2）一项或多项商品或服务使合同承诺的另一商品或服务发生重大修改或定制，或者被其他商品或服务进行了重大修改或定制。

（3）各商品或服务之间高度相互依赖或高度关联。换言之，各商品或服务受到合同中一项或多项其他商品或服务的重大影响。例如，在部分情况下，多项商品或服务之间相关重大影响，因为企业无法通过单独交付各项商品或服务来履行其承诺。

案例1-11：多个专项试验是否属于单项履约义务

案例背景：

A公司从事临床前研究服务相关的业务，主要为药物安全性评价服务。药物安全性评价服务合同中包括一个或若干个专项试验（简称专题），需要安全药理学试验、急毒试验、长毒试验、毒代动力学试验、生殖毒性试验、遗传毒性试验、致癌试验、局部毒性试验、免疫毒性试验等多种类型试验，且合同规定了各专题的任务目标和金额（任务目标可能拆分成更小的子项），每个专题完成时需向客户出具该专题的结题报告。单个专题的结论不会影响其他专题的试验，客户可以请A公司仅做其中1个或多个专题，请其他公司做剩余的专题。单个专题的结论对客户是有用的，即客户并非是要“安全性”的最终结论。

合同约定客户的付款方式如下：自合同生效之日起N个工作日内支付首付款；试验开始或签署试验操作方案支付第二期款项（此时支付比例通常约50%）；试验周期进行N个月或试验模型构建、给药等操作结束后支付第三、四期款项（如试验周期超过1年）；提交结题报告（电子版）并验收合格后N个工作日支付。若客户在收到结题报告14个工作日内无反馈意见，则视为已验收合格，公司在收到客户该次款项后N个工作日内交付正式的结题报告（签字盖章）。实际操作时通常由委托方对正式报告出具签收回执。

合同验收条款约定如下：采用新药申报资料方式验收（因包含多个课题故需出具多个结题报告）。合同风险责任约定：如客户单方终止或暂停试验的，客户仍应支付A公司实际发生的经客户审核的研究开发经费。

问题：合同中的多个专项试验构成几个单项履约义务？

案例分析：

该合同规定了各专题的任务目标和金额（任务目标可能拆分成更小的子项），每个专题完成时需向客户出具该专题的结题报告，并且客户约定客户的付款方式为：提交结题报告（电子版）并验收合格后N个工作日内支付。若客户在收到结题报告14个工作日内无反馈意见，则视为已验收合格。进行后续专题时，不会对已验收合格的专题进行修改或调整，表明每项专题是能够明确区分且客户能够从该商品本身使用中受益。因此，每项专题属于一个单项履约义务。

但是，如果试验中的N个专题中有一个专题失败，后续专题都不会再进行，合同也不会就各项专题定价，则可能表明客户需要的是“安全性”的整体结论。此时，试验中的N个专题可能互相影响、互相关联、循环往复且交叉进行，表明安全试验之间不可明确区分，则应将该合同中的N个专题合并作为一项单项履约义务。

1.捆绑销售

生命科学行业普遍存在涉及授予知识产权许可和提供其他商品或服务的合同，此类安排属于包含多种商品或服务的捆绑销售。例如，生物技术企业经常与制药企业签订授予知识产权许可和研究开发的协议。再如，合同制造商经常与制药公司签订许可和制造协议，提供合同开发生产服务（CDMO）。生命科学行业企业需要对此类捆绑销售合同进行区分，确定所授予的知识产权及其他商品或服务等是否可明确区分。

案例1-12：销售设备及产品

案例背景：

A公司主要产品为光动力药物，其作用原理是利用光激活细胞中的光敏剂产生光敏反应，从而有选择性地治疗病变组织，同时保证健康组织器官不受损害。A公司首次向客户销售其产品时通常还附带销售光动力设备，该光动力设备的技术参数区间能够符合公司药品的治疗需求。该光动力设备在光源集成、机型设计等技术方面具备各自的特点，但通过调整相关参数和使用方法亦可应用于普通的激光治疗，并非专用于光动力治疗。若医院现有的激光设备符合光动力治疗所需的参数要求，亦可用于公司光动力药物的治疗过程。

问题：A公司捆绑销售设备及产品构成几个单项履约义务？

案例分析：

A公司销售的光动力设备能够用于各类治疗过程，且其销售的光动力药物能够通过医疗器械进行治疗，因此客户能够从光动力设备和光动力药物本身（或从该商品与其他易于获得资源一起）使用中受益，即光动力设备和光动力药物本身均能够明确区分。

此外，A公司销售光动力设备与市场上其他可用于光动力治疗的设备相比，虽然在光源集成、机型设计等技术方面具备各自的特点，但其只需满足光动力治疗所需光照的特定参数即可用于光动力治疗。若医院现有的激光设备符合光动力治疗所需的参数要求，亦可用于公司光动力药物的治疗过程。且A公司销售的光动力设备通过调整相关参数和使用方法亦可应用于普通的激光治疗，并非专用于光动力治疗。A公司光动力药物与光动力设备之间不存在重大整合、重大定制或高度关联，光动力药物和光动力设备在合同范围内可明确区分。

综上分析，A公司针对该合同识别出两个单项履约义务，即光动力设备和光动力药物。

2.其他供应商提供相同服务的可行性

在评估授予知识产权许可和合同研发服务（或合同制造服务）是否属于单独的履约义务时，企业可能需要考虑其他供应商是否可以提供相同服务。

是否可由其他供应商提供商品或服务，是评估商品或服务是否可明确区分时考虑的一个因素，但该因素不是决定性的。企业需要根据新收入准则关于可明确区分的两个条件判断。在评估商品或服务在合同范围内是否可明确区分时，企业需关注其他供应商能够或不能够提供该商品或服务的原因。

确定研发服务或制造服务是否可与知识产权许可明确区分可能需要重大判断，尤其是可能需要借助行业专家的工作予以分析。虽然不存在明确的界限，但研发所处阶段可能与确定研发服务是否会对知识产权许可予以重大修改或定制有一定关联性。例如，药物开发过程中药物发现阶段的研发服务经常导致合成药配方、剂量水平和活性药物成分（API）发生变化，而临床研究阶段的研发服务可能只涉及验证药物的效力和安全性等问题。同样，如果生产API是为了支持研发服务，则制造和研发可能不可明确区分，因为企业无法独立于其生产API的承诺履行其进行研发的承诺。相反，如果其他方可以提供生产服务，则生产经药监局批准取得了药品上市许可持有人文号的药品的服务更有可能是可明确区分的。

在生命科学行业，为确保医药公司的产品符合监管机构的要求，需要建立符合法律法规及药品生产质量管理规范（GMP）要求的质量体系。比如某些药品或医疗器械的制造要求洁净室或受控的生产环境，缺乏满足GMP条件的生产环境来制造特定产品，可能会影响对涉及知识产权许可和制造服务的安排的可明确区分的分析。

同样，生物技术公司经常与制药公司签订协议，除了许可候选药物和提供研发服务外，还经常根据合同要求参加联合指导委员会。尽管参与联合指导委员会的义务可以被确定为一项承诺的服务，但它可能不代表可明确区分的服务，除非其他方可以执行该服务，并且该服务不涉及需要重大整合的其他商品和服务。

案例1-13：识别可明确区分的知识产权许可

案例背景：

A公司为一家制药公司，授予客户在10年内享有其针对某项经审批的合成药的专利权的知识产权许可，并承诺为客户生产该药品。该药品是一项成熟产品；因此，A公司不会实施支持该药品的任何活动，这符合其商业惯例。

问题：如何分析A公司授予的知识产权是否可明确区分？

案例分析：

情形一：知识产权许可不可明确区分

在本案例中，由于生产流程的特殊性极高，因此没有能生产这一药品的其他公司。所以，知识产权许可不能独立于生产服务而单项购买。

A公司根据新收入准则评估承诺向客户提供的商品和服务，以确定哪些商品和服务可明确区分。A公司确定客户在不获得生产服务的情况下不能从知识产权许可中获益；因此，不符合本身能够被区分的条件。相应地，知识产权许可和生产服务不可明确区分，A公司将知识产权许可和生产服务作为一项单项的履约义务进行会计处理。

A公司根据新收入准则确定履约义务（即，知识产权许可和生产服务相结合）是在某一时点还是某一时段内履行的履约义务。

情形二：知识产权许可可明确区分

在本案例中，用于生产该药品的生产流程并非唯一或特殊的，其他若干公司也能够为客户生产这一药品。

A公司评价了承诺向客户提供的商品和服务，并得出结论，知识产权许可和制造服务本身能够区分。这是因为，客户可以将该知识产权许可连同已获得的资源一起使用而受益，且可以不包括A公司的制造服务，其他方也可以为客户提供生产服务；客户也可以将制造服务连同合同开始时转让的知识产权许可一起使用而受益。

同时，A公司得出结论，该知识产权许可和制造服务在合同范围内可明确区分。A公司认为，知识产权许可和制造服务并不是作为合同中组合项目的投入。A公司考虑到，客户能够单项购买知识产权许可，且不显著影响其自知识产权许可获取利益的能力。知识产权许可和制造服务并未彼此重大修改或定制，A公司并未提供重大服务将二者整合为一项组合产出。知识产权许可和制造服务彼此没有高度依赖或高度关联，因为A公司可以独立于后续为客户制造药品的承诺，单项履行转让知识产权许可的承诺。类似的，A公司也也能够单项制造该药品，即使客户是从其他不同制造商获得了该生产知识产权许可。因此，虽然制造服务在本合同中必需依赖于该知识产权许可，即，在客户获得该知识产权许可之前，A公司不会提供制造服务，但知识产权许可和制造费用彼此没有重大影响。因此，A公司得出结论，授予知识产权许可和提供制造服务是可明确区分的，合同存在两项履约义务：

（1）专利权知识产权许可；

（2）制造服务。

A公司根据新收入准则相关规定评估其授予知识产权许可承诺的性质。该药品是一项成熟产品（即，已通过审批，当前在生产，且在过去数年内已实现具有商业利益的销售）。对于这类型的成熟产品，A公司的商业惯例是不实施任何支持该药品的活动。该药品具有重大独立功能，即能够生产该药品并治疗疾病。因此，客户从该药品获得的实质上大部分利益是来自于其功能，而不是A公司的持续活动。A公司得出结论认为，合同并未要求，且客户不会合理预期，A公司将实施对客户享有相关权利的知识产权产生重大影响的活动。在评价知识产权许可承诺的性质时，A公司并不考虑承诺提供生产服务的单项履约义务。相应地，A公司转让知识产权许可的承诺的性质是，按照其向客户授予该知识产权许可的时点知识产权许可存在的形式和功能，提供A公司知识产权的使用权。因此，A公司将知识产权许可作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。

A公司还应根据新收入准则规定，确定制造服务是在某一时点还是某一时段内履行的履约义务。

3.使用企业服务的合同限制

知识产权许可和合同研发服务（或合同制造服务）的收入安排可能包含一项合同要求，即客户必需使用企业的服务，该合同要求不会改变对承诺的商品和服务是否可明确区分的评估。这是因为关于客户是否能够单独从该商品或服务获益（单独使用或与其他易于获得的资源一起）的评估是建立在商品或服务本身特征的基础上，而不是客户如何使用该商品或服务，这种合同要求不会改变商品或服务本身的特征，也不会改变主体对客户的承诺。IFRIC还在2018年3月的会议中重申了该点。IFRIC指出，评估的第一个标准是“基于商品或服务本身的特征。因此，企业应忽略合同中可能阻碍客户从除企业外的其他来源取得可供使用的资源的合同限制条款”。

因此，如果知识产权许可和服务能够以其他方式可明确区分并单独识别，则知识产权许可和服务将作为两项履约义务进行会计处理。

4.在生命科学安排中应用一系列条款

生命科学行业的企业可能会与其他企业签订服务安排，作为其产品开发过程或商业化战略的一部分。例如，合成药或其他知识产权的开发企业可能会与CRO达成一项临床研究服务安排。这些研发服务可能涉及各种任务，例如项目计划、咨询管理及备案、临床工作、I期至III期临床试验的监控及管理、结果研究和医疗器械测试及现场管理服务（包括现场可行性、患者招募、患者管理、数据输入及档案管理等等）等相关的活动。虽然这两个企业同意一系列目标，但提供研发服务的CRO可能不会承诺或保证最终结果。同时，CRO会安排其开发人员会同临床医生推动研发工作朝着既定目标前进，从而履行其对药物开发企业的履约义务。鉴于该类研发服务的性质，服务可能不会在服务期内持续或连续进行，其性质和范围可能会随着工作的进展而发生变化。

新收入准则规定，企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务的承诺，也应当作为单项履约义务。当同时满足下列两个条件时，一系列可明确区分的商品或服务是按相同模式向客户交付的：

（1）企业向客户承诺的各项可明确区分商品或服务，均满足在某一时段内履行的履约义务的条件；且

（2）在计量企业履约义务的履约进度时，该一系列向客户交付的可明确区分商品或服务均采用相同的方法。

新收入准则将这一概念纳入履约义务的定义，是为了简化企业在一段时期内连续提供同一商品或服务（例如，重复性服务安排）的收入确认模型，以及提高履约义务识别的一致性。只有在每一项承诺的商品或服务均是在某一时段内履行的履约义务的情况下，此类承诺才能作为单项履约义务进行会计处理。

生命科学行业中提供研发服务的合同以各种形式出现。例如，除了研发服务之外，一些合同可能还包括知识产权许可。如果确定许可和研发服务都在新收入准则范围内，但不是可明确区分的承诺，如果在整个开发期间提供的研发服务是累积的，每个增量服务都建立在并依赖于它之前的增量。当某天进行的研发活动显著改变了前几天的研发结果时，可能会出现这种情况，即在不同日期进行的研发服务相互之间高度依赖、高度相关或两者兼而有之。在这种情况下，研发服务通常会被视为由多项不可明确区分的活动组成的单项组合履约义务，而不是一系列可明确区分的增量服务。在某些其他情况下，研发服务可能符合作为一系列可明确区分的服务核算的标准。

案例1-14：一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的研发服务

案例背景：

提供CRO服务的A公司与开发新候选药的B医药公司达成协议，在临床III期试验期间根据B公司拟定的试验方案为B公司提供日常研发服务，并采取全职当量FTE（Full-TimeEquivalent，基于项目分配的研究人员数量的付费模式）模式进行收费，按客户要求，在一定服务期间内，配置不同级别的研发人员提供服务。A公司以研发人员法定工作时间为计算单位，按当月提供FTE个数和约定的FTE价格计算。

随着A公司和B公司对临床III期试验相关研究的推进，每天要进行的活动可能会有所不同。虽然活动可能因时间而异，但这些活动代表的是履行履约义务所提供的日常研发服务活动，并不代表安排中的单独承诺。此外，A公司认为此类服务在市场上很容易获得并且不会累积，因为每天的研究和相应的结果不依赖于前一天的研究；因此，每一天的服务都不是建立在它之前的活动之上，而且每一天的服务和它之前的活动并不存在重大整合、重大定制或高度依赖。也就是说，任何一天的服务都不会显着影响A公司完成另一天服务的能力或改变B公司能够取得的收益。

问题：临床III期的日常研发服务是否构成一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的研发服务？

案例分析：

A公司确定B公司是购买其日常活动产出的客户，因此该服务属于新收入准则的范围。此外，A公司确定提供给B公司的服务符合在某一时段内确认收入的第一个条件，因为在每个时间增量期间执行的服务有助于B公司开发合成新药，B公司在A公司提供服务时便已取得并消耗其履约所带来的利益。

承诺的性质

A公司其承诺的性质是随时准备在临床III期试验期间根据需要提供日常研发服务。因此，A公司需评估对于每个时间增量，其随时准备提供研发服务的承诺是否可明确区分，是否与其他每个时间增量的承诺实质相同，以及每个时间增量服务的转让模式相同。

可明确区分

B公司能够从每天的服务中受益，因为这些服务有助于B公司开发新候选药，并且在市场上很容易获得此类研发服务。因此，A公司认为每个增量服务都是可明确区分的。此外，A公司每个增量服务在合同范围内是可明确区分的。这是因为每天的服务既不会显著修改或定制另一天的服务，也不会显着影响A公司完成另一天服务的能力或自研发服务。

实质相同

A公司认为对于执行研发服务的所有时间增量，其随时准备提供这些服务的承诺基本相同。虽然在每个时间增量期间执行的具体任务或服务会有所不同，但在整个合同期限内为制药公司提供日常研发服务的总体承诺的性质保持不变。

转让模式相同

A公司认为提供的日常研发服务具有相同的转让模式，因为B公司在A公司执行研发服务的同时即取得并消耗A公司履约所带来的经济利益，且计量A公司履约日常研发服务的进度的方法相同（在这种情况下是基于时间的产出法）。

结论

基于以上分析，A公司认为其向B公司提供的日常研发服务是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，并按相应规定进行会计处理。

5.识别承诺的不重要商品或服务

当评估承诺的商品或服务和识别履约义务时，新收入准则并不要求企业评估合同中每一项可能存在的已承诺商品或服务。企业在评估这些项目是否属于承诺的商品或服务时，需要考虑重要性原则。

例如，一家医疗设备公司可能会为其出售给医院的设备提供基本培训或教育服务。与合同中的总对价相比，此类服务的价值可能并不重要（在金额上）。此外，基本培训或教育对于客户而言可能不是对合同具有重要意义的服务。

此外，当企业评估承诺商品或服务时，还应考虑关于客户额外购买选择权的规定，这类权利通常是实质性的，因此不适用于上述指引。例如，如果患者治疗有效且额外的治疗将是有帮助的，某医疗机构可能会为客户提供以折扣购买12周治疗的权利。这种基于药物在初始治疗期间的功效对未来治疗的折扣可能代表了一项重大权利。类似地，包括在达到合同规定的采购量后提供免费药物的安排可能包括重大权利。如果此类权利属于具有重大权利的选择权，则构成单项履约义务，应将与该履约义务相关的收入递延确认。

6.发货和经办活动

生命科学行业企业在销售商品的同时经常会提供运输和装卸服务。如果商品交货条款为装运点交货，则商品的所有权是在商品发货时转移给客户，并且由客户承担运输过程中发生的任何损失。另一方面，如果商品交货条款为目的地交货，则所有权直至交货后才转移给客户，并且由卖方承担运输过程中发生的任何损失。

某些卖方采用装运点交货条款，但由于惯例或与客户之间的安排导致卖方继续承担商品运输过程中的毁损或灭失风险。如果发生毁损或灭失，卖方需向买方提供（或根据惯例向买方提供）产品更换且不收取任何额外费用。卖方可能会就该风险向第三方投保或进行“自保”（但是，在该安排中卖方并非单纯作为替买方安排运输和保险的代理人）。在这种情况下，企业应当评估即便保留了商品在发货过程中的毁损灭失风险，客户是否已经获得发出商品所有权上的主要风险和报酬。企业可能需要考虑的是承担的该等义务是否影响客户出售、交换、抵押或者以其他方式使用该资产的能力，以及考虑运输过程中商品发生毁损灭失的可能性和潜在严重程度。在确定客户是否获得了对已发出商品的控制时，主要风险和报酬是否已经转移仅构成其中一个迹象，需要与其他四个迹象一并考虑。

如果企业综合分析判断认为商品的控制权在发货时转移，则根据在某一时点转移控制权的第四个迹象（企业已经该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户）的要求，企业需考虑在发货过程中承担的毁损灭失风险是否构成另一项履约义务（即可明确区分的保险服务）；如是，该履约义务应单独进行会计处理。例如，如果商品在发货过程中经常发生毁损灭失，则该风险可能代表另一项履约义务。

（四）第三步：确定交易价格

新收入准则下“五步法确认收入”的第三步是确定交易价格。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。在每一报告期末确定交易价格的目标是反映企业有权获得源自合同的对价总额，因此除非合同包含重大融资成分，否则交易价格不应就客户信用风险的影响进行调整。

企业根据当前合同享有权利的金额可由任何一方支付（即不仅是由客户支付）。例如，在医疗保健行业，企业可能基于其有权获得的由病人、保险公司和/或政府机构支付的款项金额来确定交易金额。

确定交易价格是新收入确认模型的一个重要步骤，因为交易价格是企业分摊至合同中已识别的履约义务并在（或随着）这些履约义务履行时最终确认为收入。在许多情况下，由于企业转让承诺的商品或服务时收到款项且价格固定，因此交易价格易于确定。在其他情况下，当交易价格可变，或企业提供商品或服务的时间与收款时间不同或客户采用非现金支付方式时，交易价格的确定更具挑战性。企业已支付或应付客户对价也可能影响交易价格的确定。

1.可变对价

可变对价的定义广泛且形式多样，包括折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、奖励、绩效奖励及罚款。可变对价可能产生于合同中的明确条款，该条款是合同各方协商一致的，或隐含于企业商业惯例或合同意图。由于需要针对每个类型的可变对价考虑可变对价的限制，因此企业在其合同范围内恰当地识别不同类型的可变对价是非常重要的。

然而，即使当合同中注明的价格是固定的，对价仍是可变的。这是因为企业可能仅当某一未开事件发生或不发生时才有权获得对价。例如，新收入对可变对价的定义包括由于客户退款或退货导致的可变性。因此，以固定单价向经销商销售100箱药品的合同，当经销商可以退货时，合同中包括可变对价成分。

对于某些与境外客户的合同，可能以记账本位币之外的货币签订，则最终收取的对价折算成记账本位币的金额可能因汇率的变动而变动。因汇率浮动导致的合同价格变动不会导致可变对价。这些价格的波动是因为企业以外币签订合同，而不是基于如折扣、回扣或其他取决于某一未来事件的发生或不发生的合同条款的结果。汇率变动导致的可变性与对价的形式有关（即该货币并非企业本位币）,在确定交易价格时这不应视为可变对价。如果该可变对价是单独的嵌入衍生工具则应依据金融工具准则进行会计处理。否则，企业应将该可变性按照《企业会计准则第19号——外币折算》进行会计处理。

在生命科学行业，可变对价的常见形式包括退货、退款、回扣、现金和数量折扣、促销，以及特许权使用费、基于开发或销售的里程碑付款。

（1）估计可变对价的方法

无论可变性的形式或其复杂性如何，一旦确定交易价格中包含可变对价，新收入准则要求企业估计可变对价的金额，以确定合同中的交易价格。在对可变对价进行估计数，企业应当按照“期望值”或“最可能发生金额”确定可变对价的最佳估计数。这不意味着企业可以在两种方法之间随意进行选择，而是应当选择能够更好地预测其有权收取的对价金额的方法，并且对于类似的合同，应当采用相同的方法进行估计。

期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有类似特征的合同，企业据此估计合同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是恰当的。在实务中，采用概率加权方法估计期望值时，即使企业拥有广泛的数据并能够识别出许多结果，新准则也不要求企业使用复杂的模型和技术考虑所有可能的结果。在许多情况下，有限数量的个别分散结果即概率往往已能够提供关于可能结果的分别的合理估计。

最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果时，按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。理论上而言，尽管采用最可能发生金额法的企业必需考虑所有可能的结果以识别最可能出现的结果，但在实务中，无需最可能性较低的结果加以量化。

在生命科学行业中，企业使用最可能发生金额法估计基于开发的里程碑可能是合适的，因为里程碑的实现只有两种可能的结果（要么实现里程碑，要么未实现）。其他形式的可变对价可以根据期望值法进行估计。例如，使用期望值法估计可变对价可能会考虑以下因素：可能产生回报的期间、产品体验（或无法将此类体验应用于当前产品）、市场条件和竞争力的可预测性、产品生命周期的当前阶段（即新推出产品还是与成熟期产品）和合理获得的所有信息（包括历史信息、当期信息以及预测信息）。

（2）价格保护安排

生命科学行业企业有时会签订价格保护安排，根据该安排，如果未来特定时间段内（例如一年）的销售价格低于现行合同中的价格，则企业将补偿现行价格和最低价间的差额。

在新的收入准则下，如果企业认为可变对价在后续期间不确定性消除时极可能不会发生已确认收入的重大转回，则企业需将部分或全部估计的可变对价纳入到交易价格中。因此，在价格保护安排中，交易价格将包含根据期望值法或最可能发生金额法确定的预期发生价格保护的估计。

如果生命科学行业企业在未来特定时间段内以较低的价格将其产品销售给另一位客户，价格保护安排可能会向客户对未来的购买提供折扣，而非追溯折扣。在这种情况下，企业应考虑价格保护安排是否赋予了客户在未来以较低价格购买商品的重大权利。如果确定存在重大权利，这将代表单项履约义务，需要向其分摊一部分交易价格。如果不存在重大权利（例如，因为折扣仅适用于未来的购买，切不是基于过去的购买量），则不会对当前销售产生影响，未来销售将按折扣价确认。

案例1-15价格保护安排

案例背景：

A制药公司与经销商签订的2Í19年度销售协议约定，A公司产品X如遇到国家级省市政策中标价格调整时，自中标价格调整之日起，经销商现有库存产品的原中标价格高于现中标价格的，中标价格的差额部分由A公司退回。

2019年11月，A公司产品X确定再次纳入医保目录，医保目录价格（即终端医院的支付价格）由1000元/支降至500元/支，并于2Í20年1月1日起执行该新医保价格，该降价相应导致经销商和终端医院库存产品产生降价损失。2Í19年末，根据与经销商连接的物流系统统计的经销商库存量，A公司应给予经销商的降价补差为1500万元。

此外，A公司与终端医院未就产品X销售事宜签订任何协议，A公司与终端医院之间无任何合同关系，因此公司对终端医院库存降价损失并无任何合同补偿义务。但是，由于产品X医保降价幅度较大，终端医院要求经销商补偿损失。经销商出于终端医院的市场地位及更好地维护与医院的合作关系考虑，陆续补偿了部分终端医院的降价损失，同时经销商也转而要求A公司给予其相应的补偿。虽然公司并无法律义务补偿终端医院的损失，但考虑公司产品X仍处于前期推广期，A公司承诺自2Í20年3月起，陆续对终端医院向经销商申报的降价补偿进行支付。历史上，对于此类产品降价，A公司实际上也曾对未直接签订合同的终端医院给予降价补偿。根据以往经销商与终端医院的销售库存平均比例等数据，A公司估计需进一步补偿的降价损失金额约为1200万元。

问题：A公司在2Í19年末应当如何对上述事项进行处理？

案例分析：

本案例中，A公司与经销商的销售协议包含了价格保护条款，该条款将导致A公司的销售价格发生变动，其向经销商的销售价格属于可变对价。2Í19年末，根据与经销商连接的物流系统统计的经销商库存量，A公司应给予经销商的降价补差为1500万元，该部分估计金额应作为2Í19年向经销商销售产品X交易价格的抵减，冲减当年确认的营业收入。

针对终端医院的降价补偿，虽然A公司与终端医院无合同关系，但是，基于历史惯例及商业考虑，A公司预期（或承诺）将给予补偿，则该事项也属于导致A公司销售产品X的价格存在可变对价的因素，应在确定产品销售价格时考虑。根据以往经销商与终端医院的销售库存平均比例等数据，A公司估计需进一步补偿的降价损失金额约为1200万元。该部分估计金额同样应作为2Í19年向经销商销售产品X交易价格的抵减，冲减当年确认的营业收入。

综上，A公司在2019年末，应按照预计应补偿的降价损失金额，冲减当年营业收入共计2700万元。

（3）价格增值权

与后续降价使客户受益的价格保护条款相反的是，生命科学行业企业与客户的合同条款可能也包含使企业受益的价格增值权。包含价格增值权的条款可能允许企业向客户收取企业产品在年内涨价可能增加的任何价款（例如产品差价乘以客户仍库存的产品）。企业应评估是否应将此类合同中包含的潜在价格上涨作为可变对价予以估计，并纳入交易价格进行会计处理，或者在价格发生变动时作为合同变更处理。

在包含价格增值权的安排中，交易价格将包括对预期价格上涨的估计，但在价格上涨是否会发生的不确定性需在未来一段时间后解除。在这些情况下，生命科学行业企业将需要考虑其过去提高价格的商业惯例以及其对此类提高的意图。对于包含在交易价格中的任何此类估计，生命科学行业企业将需要根据客户在价格上涨时的库存量估计由此产生的价格增值，以及由于批发采购成本增加而增加的扣除额（例如，退款、回扣、退货和其他类似调整），确定由此产生的“总净增加额”。

（4）附有销售退回条款

企业可能向客户提供已转移产品的退货权。退货权可能是合同明确约定的，也可能是商业惯例而形成的隐含权利。在新收入准则下，企业在退货期内随时准备接受所退回产品的承诺，不应作为提供退货的义务之外的履约义务进行会计处理，即并不构成单项履约义务，但可能会影响收入确认的金额。附有销售退回条款的销售应视为销售数量不确定的销售，即只有在退货权失效后，企业才能确切获悉销售的数量。出于计量目的，与产品是否可以退货相关的不确定性和与其他可变对价相关的不确定性的处理方式一致。换言之，企业应当根据估计可变对价和针对可变对价估计限制的规定，来确定企业预计有权获得的对价金额（即，不包括预计退回的产品）。对于企业预计其无权获得的已收（或应收）金额，企业在向客户转让产品时不应当确认收入，而是应当将此类已收（或应收）金额确认为一项退款负债。企业应当在后续的每一个报告期末，更新其对因转让产品而预计有权获得的金额所作的评估，并相应变更交易价格，进而变更已确认的收入金额。

需要说明的是，客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。此外，如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。

关于可变回报的估计和假设所需的历史信息和支持证据的数量的多寡，取决于产品对现有产品的修改程度，及与市场上其他产品的类似程度（如仿制药），例如是否是一个全新的产品。如果公司没有类似产品的相关历史信息，或者没有明确的竞争优势，从而无法实现更可预测的销售，那么获取新产品的充分证据可能会很困难。当使用类似产品来帮助估计回报时，生命科学行业企业可能需要充分论证，即类似产品与正在销售的产品类似程度，如药理类别是否相似，治疗机制是否相似，客户和市场对象是否类似等等。

案例1-16：经销商退货权

案例背景：

A公司对于每批次的产品在生产完工入库之前都会进行质量检验，检验合格后方可对外销售。A公司与经销商签订的《产品分销协议》，当产品存在质量、数量或其他问题时，经销商应在产品交付后以书面形式通知公司产品存在的问题，并提供相应证据，A公司书面同意后将出具退货或换货证明并履行相应程序。在《产品分销协议》中对于退换货一般有如下规定：医疗器械产品的相关条款：买方如发现医疗器械的品质、型号、规格和数量不符合合同规定时，应妥善保管该医疗器械，并于货物抵达收货地址5个工作日内向卖方提出书面异议；对于合同医疗器械内在质量问题的异议应在收到货物一个月内向卖方提出。经卖方确认产品确实存在质量瑕疵的，卖方负责收回质量瑕疵产品并重新补发对等数量的正常产品，由此对买方造成损失的卖方应予以赔偿。

化妆品、卫生用品的相关条款：买方如发现货物品名、型号、规格和数量不符的，应妥善保管，并于3个工作日内向卖方提出书面异议。有质量异议的，应在货物到达收货地址后及时检验向卖方书面提出（不迟于一个月）。经卖方确认产品确实存在质量瑕疵的，卖方书面同意后办理退货手续。

问题：A公司根据收入准则应如何处理经销商退货权？

案例分析：

对于医疗器械产品，根据上述条款，除因产品不符或质量问题外，经销商无权要求退换货。如果存在质量瑕疵，则经销商可以将存在质量瑕疵的产品退回以换取正常的商品，根据新收入准则规定，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理。因此该退换货条款不会影响交易价格的确定，A公司应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定对该义务进行会计处理，即根据历史数据等，合理估计预计负债。

对于化妆品、卫生用品，根据上述条款，经销商对于存在质量瑕疵的产品存在无条件退货的权利，根据新收入准则允许客户退货的承诺不构成单项履约义务，但可能会影响收入确认的金额。A公司应当遵循可变对价的处理原则确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含基于历史退货情况估计预期将会被退回的商品的对价金额。

案例启示：

证监会会计部在2021年8月27日发布的《2020年上市公司年报会计监管报告》中指出：“根据企业会计准则及相关规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入。企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

年报分析发现，个别上市公司日常销售退换货频繁，在商品销售时即全额确认收入，并在收到退货时根据退货金额冲减当期收入。上市公司应充分分析日常销售频繁退换货的原因，结合相关事实和情况，严格按照前述附销售退回条款的商品销售相关原则进行会计处理。公司应合理判断商品控制权转移的时点，在控制权实际转移时，按照扣除预期后续发生销售退回金额后的对价确认收入，并将预期因销售退回将退还的金额确认为负债”。

（5）按绩效付费的安排

按绩效付费的安排在生命科学行业变得越来越普遍。为医疗保健绩效付费为临床医生提供了财务激励，以获得更好的健康结果。临床结果，例如延长寿命，可能难以衡量，因此按绩效付费系统通常衡量过程结果。这种支付模式也称为“基于价值的购买”，奖励医生、医院、医疗团体和其他医疗保健提供者，因为他们在质量和效率方面达到了某些绩效指标。它起到了抑制护理人员的不良结果、医疗错误或增加的成本提供了抑制作用。

在新的收入准则下，按绩效付费的安排代表了另一种形式的可变对价。以类似于上述示例中的会计处理方式，具有这些类型安排的生命科学行业企业，应按可变对价估计及其限制规定，合理估计此类可变对价。

（6）数量折扣

在许多交易中，当客户购买量达到指定数量门槛，生命科学行业企业就会向客户提供产品或服务定价的返利或折扣。也就是说，一旦达到特定数量门槛，企业将会追溯或未来适用地调整其商品或服务的交易价格。

追溯应用的数量返利或折扣在新收入准则下应作为可变对价（而不是作为潜在重大权利评估的客户选择权）进行会计处理。这是因为准则指出，“如果企业获得对价的权利以某一项未来事件的发生或不发生为条件，已承诺的对价也可能改变”，而对于可追调调整的数量返利或折扣，交易价格取决于客户未来的整体购买情况。

但是，如果销售返利或折扣按未来适用法执行，则返利或折扣应作为客户选择权（而非可变对价）进行会计处理。这是因为现有合同中商品或服务的对价并非或有事项或受任何未来事项的影响。当然，从返利计划可获得折扣会影响未来购买的价格。企业需要根据每份合同的事实和情况评估数量返利或折扣是否向客户提供未来以折扣购买商品或服务的具有重大权利的选择权，从而将该选择权作为单独履约义务进行会计处理。如果客户拥有按反映商品或服务单独售价的价格购买额外的商品或服务的选择权，则该选择权并未向客户提供重大权利。

关于企业将数量折扣确定为客户选择权时应如何评估其是否代表重大权利的问题，FASBTRG于2016年4月的会议中讨论过。部分利益相关方对包含购买额外商品或服务选择权的合同，与包含基于可变数量（比如包括基于销售或使用的特许使用费）的可变对价的合同之间的区别存在疑问。TRG成员赞同，区分二者的第一步，是识别企业对客户承诺的性质是否属于另一方的强制权利和义务。对于额外商品或服务的选择权，客户具有现时权利选择购买额外的商品或服务（或更换已交付的商品或服务）。在客户执行该权利之前，出售方没有现时义务向客户提供这些商品或服务，客户也没有义务对这些商品或服务进行支付。对于承诺商品或服务的可变对价，企业和客户先前均涉入了一项合同，使企业有义务转让承诺商品或服务，而客户也有义务为承诺商品或服务进行支付。导致额外对价的未来事项是发生在商品或服务的控制权已被转移（或转移中）之后（或同时）。当合同基于客户的行为而包含可变对价时，这些行为并不会使企业有义务提供额外的可明确区分商品或服务（或更换已转让的商品或服务），而是决定了客户有义务向企业支付的可变对价金额相关的不确定性。

（7）基于开发的或有里程碑付款

生命科学行业企业通常提供研发服务时，通常会约定如果实现预定目标，则会获得固定对价和里程碑奖金。例如，CRO可能与制药公司签订协议以进行临床试验，如果CRO在指定期限内筛选出一定数量的患者参加临床试验，则可以获得固定对价和里程碑付款。

根据新收入准则，生命科学行业企业应将基于开发的或有里程碑付款视为可变对价。使用最可能金额法估计里程碑付款可能是合适的，因为里程碑只有两种可能的结果（实现或未实现里程碑）。

在上述事实模式中，CRO在确定是否将里程碑付款纳入其对交易价格的估计时，可能会考虑其在筛选患者以参加其他制药公司类似类型试验的经验。

2.可变对价估计的限制

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。

企业在应用该限制规定时，应同时考虑收入转回的概率和量级。某些因素可能增加收入转回的概率或量级，其中包括但不仅限于以下因素：一是对价金额极易受到企业之外因素的影响。这些因素可能包括市场波动、第三方的判断或行动、天气状况以及承诺的商品或服务过时的高风险。二是预计在很长某一时段内对价金额的不确定性不会消除。三是企业对相似类型合同的经验（或其他证据）有限，或经验（或其他证据）的预测价值有限。四是企业习惯提供广泛的价格折让，或在类似情况下，改变类似合同的支付条款和条件。五是合同含有大量以及广泛的可能对价金额。

相比之下，销售知识产权研发成果等所形成的收入可能包含未来基于开发的里程碑付款及基于销售的特许权使用费，这些收入需要在很大程度上考虑可变对价估计的限制，因为在不确定性消除时，其累计已确认收入金额发生转回的可能性非常高。与此类交易相关的收入的不确定性源于多种因素：如在监管部门批准之前，不确定性可能来自临床试验的潜在延迟、竞争对手试验的成功或无法获得监管部门的批准；在监管部门批准后，不确定性可能来自产品安全问题、生产制造问题、产品的潜在召回、竞争对手产品的引入或销售和分销渠道问题；在监管部门批准之前和之后，收到的对价金额可能很容易受到企业之外的因素影响，因为成功取决于购买知识产权研发成果方的努力。

需要注意的是，虽然可变对价估计限制规定是为了避免收入在确认后发生重大转回，但通常认为，完全限制可变对价的估计是不合适的，即不应直接将可变对价估计限制为零。这是因为，考虑转回的量级和概率的因素不会如此显著，以至于对可变对价的估计完全不纳入交易价格。相对应地，全额确认所估计的可变对价，不考虑相关限制，显然也是不合理的。

取决于监管部门批准的里程碑付款本质上是基于企业能够控制之外的因素。因此，生命科学公司可能会使用最可能发生金额来估计可变对价，并认为与监管批准相关的里程碑付款在监管批准前的可变对价估计值为零。但是，在某些情况下，取决于监管部门批准的里程碑付款可能会在批准日期之前实现。例如，当现有品牌药物的授权仿制药正在接受药监局审查时，企业根据审查的进度可能会在实际批准日期之前确定很可能通过该审批。相比之下，在市场上暂未出现过的新合成药的情况下，于实际批准日期之前得出确切结论可能会更加困难。

案例1-17：里程碑付款

案例背景：

A生物医药公司与B制药公司签署了一份研发协议，根据协议，A公司将其持有的某候选药临床II期研究成果及数据授予给B公司使用，并在指定时间段内提供临床研发服务。假设授予研发成果的承诺与提供研发服务的承诺是可明确区分的。A公司在开始提供临床研发服务时会收到一部分预付款，并且在以下节点收到相应的里程碑付款：（1）在临床II期研究中招募一定数量的患者；（2）完成临床III期研究；（3）获得美国监管批准；（4）获得欧盟监管批准。

问题：A公司在确定交易价格时如何考虑合同中的里程碑付款？

案例分析：

根据新收入准则规定，A公司应将收到的预付款及预期有权收取的里程碑付款纳入到交易价格中，但计入交易价格的可变对价应在上述不确定性消除时（即在临床II期研究中招募到足够数量的患者、完成临床III期研究及分别获得美国和欧盟的监管批准），累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额为限。招募患者的里程碑付款只有两个可能的结果（A公司在临床II期的研究中招募到或未招募到指定数量的患者）。因此，A公司认定最可能发生金额是估计此项里程碑付款的更好方法。然后，A公司根据累计至今针对该候选药的临床试验结果，以及里程碑付款与预期到达约定里程碑时，根据合同确认的累计收入相比的重要性，综合分析认为，将该里程碑付款相关的金额纳入到交易价格中，不会导致不确定性消除时累计已确认金额极可能发生重大转回。

然而，由于里程碑（2）完成临床III期研究、（3）获得美国监管批准、（4）获得欧盟监管批准，存在高度不确定性，如对价金额极易受到A公司之外因素的影响，完全不受A公司控制。因此，A公司认为在合同开始时无法将这些里程碑付款金额纳入交易价格中。在每个报告期末，A公司都会通过考虑潜在收入转回的可能性和程度来更新其对里程碑付款是否受到限制的评估。

3.交易价格的后续变动

在合同开始后，企业将在不确定性消除或者可获得关于剩余不确定性的新信息时，修正其对预计有权获得的对价金额的预期。为反映在每一报告期末存在的情况（及报告期内有关情况的变化），企业应当在整个合同存续期内更新对交易价格的估计。与保留最初的估计相比，反映企业对其预计有权获得的对价金额的最新评估的结果将向财务报表使用者提供更为有用的信息，特别是对于合同存续期内有关情况可能会发生重大变化的长期合同。

在某些情况下，企业可能在报告期末对纳入交易价格的可变对价金额作出估计。然而，在报告期末与财务报表批准报出日之间可能会产生与可变对价相关的信息。新收入准则并未就这些情况的会计处理提供指引，关于期后事项的会计处理已由《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》所涵盖。

4.重大融资成分

当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际的时间不一致时，合同中可能包含融资成分。融资成分可能可以从合同中明确地识别出来或者隐含在合同约定的付款条款之中。从概念上而言，具有融资成分的合同包括两项交易——一项销售交易与一项融资交易。准则要求在融资成分重大的情况下就融资成分的影响调整已承诺的对价金额。

在确定交易价格时，如果评估认为合同包含重大融资成分的，企业应调整承诺的对价金额，以确定交付商品或服务时的现销价格，并反映货币时间价值。融资成分的方向（即企业以赊销的方式销售商品向客户提供融资或要求客户支付预付款取得客户的融资）与评估无关。此外，准则并未明确要求如何计算因存在融资成分而对交易价格的调整。融资成分将确认为利息费用（当客户预付款时）或利息收入（当客户滞后付款时）。企业需考虑收入准则之外的规定，以确定适当的会计处理，如金融工具准则。

为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。

生命科学行业企业通常会收到服务的预付款。例如，在进行临床试验之前，CRO或第三方制造企业通常要求付款以确保制造能力。此类预付款属于融资以外其他原因而预付的款项，通常不具有重大融资成分。

对许多合同而言，由于融资成分的影响不会显著改变就客户合同应确认的收入金额，企业将无需调整已承诺的对价金额。换言之，对于此类合同，融资成分并不重大。在融资成分就个别合同而言不重要，但其就类似合同组合的综合影响对企业整体而言重要的情况下，要求企业对此类融资成分进行处理将带来不必要的负担。因此，企业应在合同层次上考虑融资成分的重要性，而不应在组合层次上考虑融资是否重要。

5.非现金对价

在提供商品或服务时，企业可能会从其客户那里收到非现金对价（例如，商品、服务、股票）。生命科学行业企业向客户转让商品或服务并收取非现金形式的对价的模式越来越常见。对于客户是生物科技初创公司并专注于首创新药研发，研究领域包括胃癌、肝癌、急性髓细胞白血病等多种癌症、糖尿病以及高胆固醇血症等存在高风险的领域，企业可能采取服务换股权SFE（Service-for-Equity）模式为客户提供药物发现服务。在SFE方法下，企业会根据合同及订单内所载的先前协定开发时间或里程，获得SFE客户的股权。面对创新药知识产权价值的吸引，不少传统CRO也开始进行对应的布局或转型。

当企业应交付商品或服务而取得客户支付的现金时，交易价格（以及收入金额）应为所取得的现金金额（即，所取得资产的价值）。为了与该方法保持一致，新收入准则规定企业应按公允价值计量非现金对价。非现金对价的公允价值可能会因某一未来事件的发生或不发生而变化，其也可能因对价形式而变化。也就是说，公允价值可能由于非现金对价的价格或价值变动（例如，股票价格变动）而发生变化。新收入准则规定，在估计非现金对价的公允价值时时，如果该估计的可变性与除对价形式之外的原因导致的公允价值变动相关，应作为可变对价处理，考虑可变对价估计及其限制相关规定。

案例1-18：服务换股权

案例背景：

A公司为生物技术及制药客户的创新药物开发提供药物发现服务。A公司的服务范围涵盖客户早期新药研发的全方位需求，包括靶蛋白表达与结构研究，药物筛选、先导化合物优化与临床候选化合物的确定。B公司是一家开发小分子降胆固醇药（首创药）的生物科技初创公司。A公司与B公司于2Í19年1月签订药物发现服务协议。根据服务协议，在SFE收费模式下，当A公司提供的药物发现服务价值达400万元、800万元、1200万元、1600万元及2000万元时，A公司分别可获得B公司合共2.88%、5.76%、8.64%、11.52%及14.4%之股权。

此外，如A公司在所提供服务价值达200万元前达成预先商定的里程碑，不论A公司已提供服务的价值如何，A公司将可获得B公司14.4%股权。截至2Í20年末，A公司根据服务协议已获得已公司8.64%股权，A公司不能对B公司施加重大影响，将持有B公司股权作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

问题：A公司应如何确定交易价格？

案例分析：

虽然A公司按照FTE收费模式确定各里程碑应收取的服务费，但在达到各里程碑时向B公司收取的对价是B公司的股权，属于新收入准则下的非现金对价。A公司应当按照B公司股权在合同开始日（2Í19年1月）的公允价值确定交易价格。股权公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让服务的单独售价间接确定交易价格。假如A公司认为B公司是初创公司，其主要渠道产品届时处于早期药物发现阶段，尚无成熟的产品，使用生物医药行业中对早期公司企业价值较为常见的估值方法（如峰值销售折现法及决策树折现现金流法）均无法可靠估计股权的公允价值，则可以按照FTE收费方法确定提供服务的单独售价间接确定交易价格。2Í20年末，A公司取得B公司8.64%的股份，此时B公司股权公允价值已较2Í19年1月显著上升，A公司应将股权的公允价值的变动作为对价形式而发生的变动，该变动不应计入交易价格，而应计入公允价值变动损益。

6.应付客户对价

在某些情况下，企业向客户或其客户的客户支付对价，例如，医药企业向经销商或配送商出售药品，并随后向该经销商或配送商的药店或医院等客户进行支付。该对价可采用下列形式：为换取客户提供的商品或服务而进行的支付、就向客户提供的商品或服务给予的折扣、退款、或两者的结合。

在新收入准则下，对于应付客户对价的判断及处理过程如下图所示：

图1-4：应付客户对价的应用流程

某些医药公司或医疗器械公司为在药店销售其产品，通常需要向药店支付进场费或上架费的费用。虽然在该交易中药店并非医药公司或医疗器械公司的直接客户，但是其客户（经销商或配送商）的客户。因此，企业需要考虑所有的事实和情况，并分析其支付的进场费或上架费是否构成应付客户对价。如果支付进场费或上架费是为了换取医药公司或医疗器械公司从药店取得的可明确区分的商品或服务，比如租赁最显眼的、固定位置的货架等有利位置便于销售，则可能作为从供应商采购商品或服务，确认相关费用和成本；如果如果支付进场费或上架费仅仅是医药公司或医疗企业公司提供的销售激励，则作为交易价格的抵减确认。