一、业务概述

企业在向客户提供产品或服务时，可能涉及到第三方参与该过程，则企业需 要判断其是以“主要责任人”身份还是“代理人”身份向客户提供商品或服务的。当 企业属于提供商品或服务的“主要责任人”时，应以所收到客户支付款项的总额确 认收入（“总额法”）；相反，如果企业属于提供商品或服务的“代理人”，则应以所 收到客户支付款项扣除向第三方支付款项的净额确认收入（“净额法”）。对“主要 责任人”还是“代理人”的判断，需要根据具体的事实和情况综合考虑，涉及高度 职业判断，因此一直是实务中的难点会计问题。

随着新收入准则明确了关于“主要责任人和代理人”相关具体指引，会计实务 中出现了越来越多的收入总额法还是净额法确认的问题，在上市公司以及创业板， 同类型业务可能产生了截然不同的收入确认政策。新兴行业和新颖的业务模式的 涌现，对我们提出了更多的专业素质要求和更广阔的判断空间。我们分析了普遍 存在总额法或净额法确认收入疑惑的贸易业务、人力资源服务业务、代理业务（广告代理、书店），为实务应用提供思路指引。

（一）贸易业务

1. 国内大宗贸易

就交易的业务模式来讲,传统的贸易是批量购进、分批次销售。近年来,出现 了基于各种目的的非主营大宗贸易业务。该类大宗贸易的主要特点是以销定采、 与上下游签署的合同条款除价格外基本一致且日期相同或相近、货物直接由供应 商发送至客户、或者没有货物流仅仅是提货单（仓单）的流转等。

2. 自营进出口贸易

公司与国际公司商定贸易业务，根据需求，向国内货商采购或销售货物，货 物检验合格后由国内货商直接发货至指定船运公司或到指定地点取货，外贸公司进行报关、收付汇等，并承担所有进出口合同中商品品质、数量、技术指标方面的风险。

3. 代理进出口贸易

委托方直接与国际公司商定贸易业务，委托方自行指定国外供应商或客户， 并与国外供应商或客户商定进出口合同各项条款，并对国外供应商或客户的资信及其履行对外合同负全部责任；委托方委托外贸公司进出口，以公司名义与国外供应商或客户签订进出口合同，办理报关、办理退税、收付汇等。公司通常与委托方进行权利和义务约定，公司在此项业务中实际收取固定比例（或者金额）代理费。

（二）人力资源服务业务

人事代理：公司与劳动者之间不存在劳动关系，不签订劳动合同。劳动者直接与用工单位签订《劳动合同》并建立劳动关系，用工单位承担与劳动关系相关 的所有责任。如公司因劳动关系争议被认定、裁决、判决或被有关部门要求承担 相关经济责任的，均由用工单位承担。公司提供人事综合服务及代收代付服务。

劳务派遣（业务外包）：公司与被派遣的劳动者之间存在劳动关系，与劳动者之间签订《劳动合同》，被派遣的劳动者系公司员工，并承担与劳动关系相关的法律责任。公司向用工单位提供派遣服务之前，外派人员和公司已签订了固定合同，在没有对外派遣时，公司仍需承担相关人员的工资薪金、社保、公积金等。

灵活用工：灵活用工是一种适应社会发展的新型用工形式，受到了互联网企业作为雇主方，以及零散劳动者作为雇员方的广泛追捧，发展迅速，如“快递小 哥”、“骑手”、“滴滴司机”等形式。公司与用工单位签署业务外包合同或商务合作服务合同（负责组织工作人员按用工单位规定的时间完成用工单位的任务），与求职者签署劳务合作协议，不建立劳动关系，如员工与用工单位的用工关系解除后，公司与求职者不存在法定劳动关系，不承担相应的员工退回风险。

（三）代理业务

1. 广告投放

随着新兴广告媒体如移动新媒体、手机新媒体等不断涌现，广告媒体发生了 巨大变化。新媒体广告投放代理业务是企业根据客户的传播需求，结合产品的定 位与目标消费者，研究媒体与市场的环境，制定相应的投放策略和整合计划，利 用集中优势实现大规模的媒介采买和投放。新媒体广告的投放形式主要包括移动 新媒体数字广告、手机新媒体数字广告和户外新媒体数字广告。

在广告投放代理业务中，代理企业事先与媒体签订《年度媒体代理协议》， 对包括投放代理期间，投放刊例价格，返点激励政策，代理保证金，惩罚措施等主要条款进行规范，并约定每次投放以代理订单为准。在客户每次投放时，代理 企业与客户签订《投放订单协议》，并对投放平台，投放时间，投放内容，返点比例等主要条款进行约定。在实际开票时，通常会按合同金额全额开票，首先媒 体开具全额的广告发布费发票给代理企业，代理企业开具全额的广告发布费发票 给客户;其次客户开具全额的销售返点服务费发票给代理企业，代理企业开具全额的采购返点服务费发票给媒体。

2. 书店销售图书

书店与图书供应商（或出版社）签订合同，约定各自的权利义务。图书向顾客售出之前，书店对到库的图书进行实际管理，图书价格主要由书店制定，书店 拥有一定的退货率或换货率。书店售出的图书出现质量问题，书店进行赔付或退货，随后再根据与供应商（出版社）的协议约定向供应商进行追偿或退货。

二、会计处理基本原理

（一）企业会计准则相关规定

在原企业会计准则下，未对“主要责任人”还是“代理人”的判断提供具体指引。 财政部曾多次尝试引入国际财务报告准则下的判断指引，例如，财政部在2013年、2014年的《企业会计准则解释第6号》、《企业会计准则解释第7号》初稿阶段，均考虑过引入《国际会计准则第18号——收入》中的相关判断指引，但均未纳入最终发布的正式稿中。直到 2015 年 12 月发布的《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》中，财政部才首次引入了收入确认中“主要责任人”和“代理人”的判断指引。

《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》第三十三条规定： “在具体判断时，企业不应局限于合同的法律形式，而应综合考虑所有相关事实 和情况。存在以下多个或全部特征的，通常表明企业在向客户转让商品（或提供 服务）前已经拥有对相关商品（或服务）的控制权：

（1）企业承担向客户转让商品（或提供服务）的首要责任；

（2）企业在转让商品（或提供服务）前承担该商品（或服务）的主要存货风险；

（3）企业有权自主决定所交易商品（或服务）的价格；

（4）企业承担应收客户款项的信用风险。”

征求意见稿中上述考虑因素实质上与《国际会计准则第18号——收入》的判断指引一致，《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》发布时，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会正在对 2014 年新发布的收入准则中主要责任人和代理人的判断进行重新修订，为保持与国际准则的持续趋 同，在最终发布的收入准则修订稿中，很可能会根据国际会计准则理事会和美国 财务会计准则委员会的修订成果进行调整。

2017 年 7 月正式发布的《企业会计准则第14号——收入》（2017 年修订） 第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品或提供服务前是否拥有对 该商品或服务的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。 企业在向客户转让商品或提供服务前能够控制该商品或服务的，该企业为主要责 任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或 应收 对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品或提供服务前能够控制该商品或服务的情形包括：

（1）企业自第三方取得商品或服务或其他资产控制权后，再转让给客户。

（2） 企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

在具体判断向客户转让商品或提供服务前是否拥有对该商品或服务的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况， 这些事实和情况包括：

（1） 企业承担向客户转让商品或提供服务的主要责任。

（2） 业在转让商品或提供服务之前或之后承担了该商品或服务的存货风险。

（3） 企业有权自主决定所交易商品或服务的价格。

（4） 其他相关事实和情况。”

（二）国际财务报告准则相关规定

2009 年 4 月，国际会计准则理事会在《国际会计准则第18号——收入》示 例部分增加了判断主体是否属于代理关系的指引。它强调，当主体承担了与销售 商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则主体属于主要责任人。当主体以主要 责任人身份销售商品或提供劳务时，相关的收入、成本以“总额法”确认；相反， 当主体以代理人身份销售商品或提供劳务时，相关收入、成本则以“净额法”确认。

《国际会计准则第18号——收入》示例第 21 段规定：“满足以下一项或多项条件时，表明主体属于主要责任人：

（1）主体承担了向客户提供商品或劳务，或者完成订单的主要责任。例如， 对客户订购的劳务或购买的产品的可接受性负责；

（2）主体在客户订购之前后，承担了运输或退回的存货风险；

（3）主体有直接或间接定价的自由，例如，提供额外的商品或服务；以及

（4）主体承担了向客户收取应收款项的信用风险。

如果主体没有承担销售商品或提供劳务相关的重大风险和报酬，则是以代理方身份进行活动的。例如，主体按交易量收取固定费用，或者按客户量的固定比 例收取费用。”上述所列的各种条件仅仅是参考标准，并不表明在满足或不满足 其中一项或多项条件的情况下，主体必然属于主要责任人或代理人。

2014 年 5 月，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号—— 源于客户合同的收入》， 其中也包括对主要责任人和代理人的判断指引。新准则 明确，如果主体在其向客户转让商品或服务之前控制已承诺的商品或服务，则主体是主要责任人。如果主体的履约义务是为另一方安排提供商品或服务，则主体 是代理人。

《国际财务报告准则第15号》应用指南第 B37 段规定：“表明主体是代理方（从而在向客户提供商品或服务之前，未控制该商品或服务）的因素包括以下几个方面：

（1）另一方对合同的履行承担主要责任；

（2）在客户订购商品之前或之后、运输过程中或退货时， 主体均不承担存货风险；

（3）主体对另一方的商品或服务没有自主定价权，因此，主体能够从此类商品或服务中获得的利益是有限的；

（4）主体的对价是以佣金的形式；以及

（5）对于因交付另一方的商品或服务而应收客户的金额，主体不承担信用风险。”

《国际会计准则第18号》对收入确认采用的是“风险报酬转移模型”，《国际财务报告准则第15号》对收入确认采用的是“控制权转移模型”（参见我所“会计 准则内在逻辑介绍”系列文章之“控制模型与风险报酬模型”）。但是，上述第 B37 段所考虑的因素，仍然是基于原收入准则的判断标准，属于“风险报酬转移模型”， 并未完全体现与“控制权转移模型”的关系。鉴于此，国际会计准则理事会于 2016年发布的《对<国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入>的澄清》中， 重新澄清了主要责任人和代理人的判断指引。

《对<国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入>的澄清》强调， 判断主要责任人的关键，是识别主体在客户转让特定商品或服务之前，是否对其 具有控制权。在新收入准则下，对资产的控制，是指能够主导资产的使用并获得 资产几乎所有剩余利益的能力。同时，该文件将上述《国际财务报告准则第15号》应用指南第 B37 段修订为：

“B37 表明主体在向客户转让前控制了特定商品或服务，从而属于主要责任 人的因素包括但不限于以下几个方面：

（1）主体是履行提供特定商品或服务承诺的首要责任人。典型的责任包括 对特定商品或服务的可接受性负责，例如，使商品或服务满足客户要求的首要责任。如果主体是履行提供特定商品或服务承诺的首要责任人，则表明提供特定商品或服务所涉及的其他方是代表主体的行为。

（3）主体对特定商品或服务具有自主定价权。对特定商品或服务定价，可能表明主体有能力主导该商品或服务的使用，从而获得其几乎所有的剩余利益。 但是，在某些情况下，代理方也可能具有自主定价权。例如，代理方可能具有一 定的定价自由度，以使其为安排其他方向客户提供商品或服务所提供的服务产生 额外的收入。

B37A 根据特定商品或服务的不同性质，以及不同合同条款和条件，第 B37 段所述因素可能具有不同的相关性。此外，在不同的合同下，不同因素可能提供不同程度的证据。”

修订后的第 B37 段，补充说明了各项考虑因素与特定商品或服务控制权之间的关系，更加体现了新收入准则的“控制权转移模型”。并且，文件删除了原 B37 段中考虑的第（4）、（5）两个因素。其中，第（4）因素，是否以佣金形式收取 对价并不是必要条件；第（5）因素，对收款信用风险的判断，是“风险报酬转移 模型”下的条件，与“控制权模型”不相关，也非必要条件。该文件同时强调，第 B37 段各项因素并非是必须逐项分析的，只要有其他因素证明，主体在相关商品 或服务向客户转让前，对其具有控制权，即可表明该主体为主要责任人。

《国际财务报告准则第 15 号——客户合同收入》应用指南第 B34 段，如果 有第三方参与向客户提供商品或服务，则企业应当确定其承诺的性质是其本身提 供特定商品或服务的履约义务，即企业作为主要责任人；还是安排特定商品或服 务由另一方提供的履约义务，即企业作为代理人。企业应当针对向客户承诺的各 项特定商品或服务确定其属于主要责任人还是代理人。如果客户合同包含了多项 特定商品或服务，则企业可能是其中部分商品或服务的主要责任人，另一部分的代理人。

为确定其承诺的性质，企业应当：（1）识别向客户提供的特定商品或服务。 例如，它可能是对由其他方提供商品或服务的权利；以及（2）评价其在商品或服务向客户转让前，是否控制了各项特定商品或服务。

（1）来自其他方的向客户再转让的商品或其他资产；

（2）对由其他方履行的服务的权利，该权利赋予企业主导其他方以企业名义向客户提供服务的能力；

（3）来自其他方的商品或服务，其被与其他商品或服务合并作为特定商品或服务，向客户提供。例如，如果企业提供了重大整合服务，将另一方提供的商品或服务整合为客户定制的特定商品或服务，则企业在特定商品或服务向客户转 移之前，控制了该商品或服务。这是因为，企业率先获得了对特定商品或服务（其包含其他方提供的商品或服务）投入的控制，并主导其使用以创造组合产出，即 特定商品或服务。

《国际财务报告准则第 15 号——客户合同收入》应用指南第 B37 段，如果 没有直接证据证明企业在特定商品或服务向客户转让之前控制了该商品或服务， 则需要综合考虑其他因素。表明企业在向客户转让前控制了特定商品或服务，从而属于主要责任人的因素包括但不限于以下几个方面：

（1）企业是履行提供特定商品或服务承诺的首要责任人。典型的责任包括 对特定商品或服务的可接受性负责，例如，使商品或服务满足客户要求的首要责任。如果企业是履行提供特定商品或服务承诺的首要责任人，则表明提供特定商 品或服务所涉及的其他方是代表企业的行为。

（2）企业在特定商品或服务向客户转让之前，或者向客户转移了控制之后（例如，如果客户有退货权时），承担了存货风险。例如，如果企业在获得一项 客户合同之前获得了，或者承诺其自身获得特定商品或服务，则可能表明企业有能力在特定商品或服务向客户转让之前主导其使用，从而获得其几乎所有的剩余利益。

（3）企业对特定商品或服务具有自主定价权。对特定商品或服务定价，可能表明企业有能力主导该商品或服务的使用，从而获得其几乎所有的剩余利益。 但是，在某些情况下，代理方也可能具有自主定价权。例如，代理方可能具有一定的定价自由度，以使其为安排其他方向客户提供商品或服务所提供的服务产生额外的收入。根据特定商品或服务的不同性质，以及不同合同条款和条件，上述 因素可能具有不同的相关性。此外，在不同的合同下，不同因素可能提供不同程度的证据。

（三）判断主要责任人或代理人的流程

根据新收入准则规定，判断主要责任人或代理人的一般流程如下：

图 4-1 主要责任人或代理人

三、实务应用解析

（一）贸易业务

1. 以销定采大宗商品贸易

案例 4-1：以销定采大宗商品贸易

案例背景：

A 公司是贸易公司，主要从事煤炭、有色金属、贵金属、矿产品等大宗商品贸易业务。

A 公司贸易模式为以销定采，A 公司在同一日期分别与其供应商和客户签订 合同，除价格条款外，购货合同与销售合同在产品种类、定价方式、货物数量及 保管上均基本相同。

交货方式为 A 公司的供应商直接将货物发到 A 公司客户指定地点。运输途中出现任何问题，供应商承担相应的风险。客户签收货物时，供应商和 A 公司完成交货义务。

A 公司与供应商和客户不存在关联关系，销售价格为采购价格基础上加一定比例或一定金额，A 公司在一单业务中赚取购销价差的固定利润。

结算方式为 A 公司的客户先付款项给 A 公司，A 公司收到货款后，将采购价款支付给供应商。付款完成后购销分别开具全额增值税发票。

如果出现 A 公司的供应商未能按照合同约定履行发货义务，如出现延迟发货、质量不符合要求等问题，A 公司的客户直接与 A 公司的供应商协商解决，A 公司不承担由此造成的违约风险。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

本案例中，尽管在法律形式上，A 公司分别与供应商和客户签订购销合同, 且分别取得进项增值税发票及开具增值税销售发票,但是在供应商将商品转移给客户之前，A 公司并未控制该商品。

A 公司不承担按照有关合同条款向客户提供商品的主要责任。如果供应商未能按照合同约定履行发货义务，客户直接与供应商协商解决，A 公司并不承担由此造成的违约风险，因此，A 公司并未承担按照有关合同条款向客户提供商品的主要责任。

A 公司也不承担该商品的存货风险。由于交货方式为供应商直接将货物发到客户的指定地点。客户签收货物时，供应商和 A 公司同时完成交货义务，运输途 中的任何风险均由供应商承担。A 公司不需要承担货物的滞销积压风险、减值或毁损风险，即 A 公司在交易中并未承担所交易商品的存货风险。

尽管 A 公司有一定的定价权，销售价格为采购价格基础上加一定比例或一定金额，但主要是为了确保 A 公司获取固定利润，不能表明 A 公司能够控制该商品。

综上所述，A 公司在该交易中仅为安排供应商向客户提供特定商品，其身份是代理人，应按净额法确认收入。

案例启示：

证监会和国资委等监管机构近年来对“通过虚构贸易、循环交易等方式人为的做大规模、对无交易实质的空转贸易、转圈贸易以及变相融资的融资性贸易” 问题重点关注，如果被审计单位出现类似情形，且以总额法确认收入，则需要审计人员获取充分、适当的审计证据，证明购销业务相对独立，不存在关联及其他关系，持有存货期间享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，具有合理的商业 实质，对存货有实质的控制权，恰当反映其业务模式。

实务中，在很多情况下，仅仅针对购销合同条款本身进行分析，可能无法得出明确的结论。因此，应当更多的关注公司的实际交易模式、商业目的、交易定价机制；每笔具体购销交易的发起、签约、执行流程；双方权利和义务、风险和 收益等具体如何执行。另外，还需要关注以前年度和本年度贸易业务的毛利率， 关注是否因市场行情波动趋势一致，是否因价格波动、备货等原因发生过亏损等。

总体上，此类贸易采用总额法确认收入，应满足的主要条件包括：有明确证 据证明企业在某一时段内实际持有对存货实物的控制权(即企业承担该存货的公 允价值变动风险、实物毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等风险和收益，且该存货 无对应的销售合同，企业可以自主决定销售给哪个客户、以及自主谈判合同条款)， 且该控制权是非过渡性的、非瞬时性的。实务中，只有当存在明确的证据表明在 没有对应销售合同的情况下已经控制了相应的商品时才能认为满足该条件。对于 有明显的空转贸易和融资性贸易，均不应采用总额法确认收入成本。

2. 大宗商品供应链业务

案例 4-2：大宗商品供应链业务

A 公司主要从事大宗商品供应链业务，其中燃料油供应链的业务模式为：A 公司在同一日内完成供应商询价、客户询价、与客户签订销售合同、与供应商签 订采购合同事项；采购合同和销售合同的交货方式、违约责任等相关条款基本保持一致；销售价格与采购价格的差异基本在 7%-8%之间。

采购合同签订后，供应商负责将货物运抵其合法租赁的 G 码头并交货给 A 公司，并由 A 公司、供应商、G 码头三方签署《货权转让书》，货权由供应商转 给 A 公司。

同日，A 公司、供应商、客户三方签署《代保管协议》，约定协议签署次日起由客户代为保管货物，代保管费用由供应商承担。货物在交付保管时，由客户负责验收并出具《代保管收货确认函》，保管期间的存货毁损、灭失、不能按期发货等风险由客户承担。

销售合同约定的结算方式为：客户在销售合同签署之日起一周内，预付全部货款的 20%作为保证金至 A 公司指定银行账户，剩余货款在一个月内付清。A 公司收到客户按合同约定支付的全部货款后，与客户办理货权转移手续，由 A 公司、客户、G 码头三方签署《货权转让书》，货物的所有权和风险转移给客户。

购销过程中，供应商向 A 公司开具增值税发票，A 公司向客户开具增值税发票。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

本案例中，A 公司应分析其相关交易惯例、安排，是否表明其为主要责任人。 主要考虑因素包括但不限于：（1）关于合同签订，公司在同一日完成对客户、供应商的询价及签订合同，公司应分析判断其是否能够自主安排客户与供应商、自 主决定合同相关条款，是否具有自主定价权等；（2）关于货物转移，供应商将货物运抵 G 码头并移交给 A 公司时，货物所有权转移给 A 公司，A 公司将产品交付客户保管；客户全额交付款项后货物所有权转移给客户；同时，在将商品运抵码头后，相关保管费用承担方式等相关情况。

基于上述因素的综合判断，若 A 公司能够自主选择供应商与客户、具有自主定价的权力、自主安排合同相关条款；相关货物在运抵码头后，A 公司承担存货相关风险；在客户未支付款项时，A 公司能够自主将产品用于其他用途（如转售其他客户等），则可能表明 A 公司属于主要责任人，应按总额法确认收入。

若 A 公司主要系基于其作为“燃料油供应商”的资质，代理将供应商的货物销售给客户，不能够主导相关商品的销售与使用等，则可能表明 A 公司仅为代理人，应按净额法确认收入。

3. 期货仓单买卖合同

案例 4-3：期货仓单买卖合同

上海期货交易所（以下简称“上期所”）自 2018 年起开展现货标准仓单交易业务，该业务开展以来市场活跃度较高。标准仓单交易是期货业务的组成部分， 有利于满足实体企业和市场参与者的多元化需求。

标准仓单交易实行当日交收制度，买卖双方仓单交易商采取过户的方式实现交易标的标准仓单所有权的转移，买卖双方仓单交易商在成交当日完成标准仓单过户。每个交易日闭市后，交易商收到上期所发来的当日结算报表。完成标准仓单过户后，上期所与仓单交易商还需完成增值税专用发票的开具。对于公司作为买方的仓单交易，由上期所向公司开具增值税专用发票，对于公司作为卖方的仓单交易，则公司需向上期所开具增值税专用发票。

问题：标准期货仓单交易收入确认采用总额法还是净额法？

案例分析：

针对现货标准仓单交易，其交易标的为非金融工具，相关买卖合同属于购买、 销售非金融项目的合同。但仓单交易模式与传统的现货买卖有所不同，买入和卖出更加频繁，间隔较短，参与交易的双方既有真实的买卖需求，也有短线投资的目的，此类业务究竟应适用哪项准则进行核算是实务中较为关注的问题。

（1）该类买卖仓单的合同是否应视同为金融工具。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第八条，对于能够 以现金或其他金融工具净额结算（即不交付非金融项目本身，而是根据双方合同权利义务的价值差以现金或其他金融工具结算），或者通过交换金融工具结算的 买入或卖出非金融项目的合同，企业应当将该合同视同金融工具，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

（2）如何判断买入或卖出非金融项目的合同是否属于以现金或其他金融工具结算，或者通过交换金融工具结算。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及其应用指南，以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融 项目的合同可能有以下情况：

(1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。

(2）合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。

(3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。

(4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。 符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此属于本准则的范围。 对于符合上述(1）或（4）所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照 预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同。

上述“类似合同”应包括企业为同类目的所持有的所有合同。实务中，针对同类条款的合同，企业可能有不同的持有目的。特别在一个集团企业中，针对同类条款合同，不同主体可能有着不同的持有目的。

例如，集团中子公司 A 与子公司 B 持有同类条款的合同，但子公司 A 为加工型企业，过往都通过取得非金融项目结算合同，并将取得的非金融项目作为原 材料投入到生产过程中。而子公司 B 为贸易企业，其过往有收到合同标的之后在 短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。

上述两个子公司对于该类非金融项目买卖合同是否应视同为金融工具的判 断可能得到不同的结论。当然，需充分考虑不同结算惯例下的合同是否独立签订， 且并无关联，集团内不同业务板块是否独立运作、管理，有着不同的业务策略及业务目标等，以评估集团内不同业务板块对类似条款合同存在不同结算惯例的商业合理性。在判断历史惯例的时候，企业应考虑其过往在正常经营过程中采用的结算方式，或者是否会在收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润。若企业历史上曾发生过净额结算，应考虑发生净额结 算的原因，频率等因索。例如，对于企业过往按照业务实际需求、市场供给等情况对一组类似的合同中的某些合同以现金进行净额结算，该类合同通常会被判断 为有净额结算的惯例。但如果企业的净额结算较为罕见并且是为了应对在合同开始时无法预见的事项而发生，则可能不属于有净额结算的惯例。

参与仓单交易的部分企业，其交易目的为短线投资，日常仓单买卖频繁，其很可能屈于上面提及的“企业具有收到合同标的之后在短期内将其再次出售以从 短期波动中获取利润的惯例＂的估形，那这类仓单交易合同是能够以现金或其他 金融工具净额结弈的买入或卖出非金融项目的合同，企业应当将该合同视同金融工具，适用金融工具准则。

（3）当收取或交付非金融项目结算上述视同为金融工具的非金融项目买卖 同时，应如何进行会计处理。

企业可能最终通过收取或交付非金融项目结算上述已被视同为金融工具的非金融项目买卖合同，但如何对其进行核算，实务中存在不同理解。例如，一种 观点认为，由于该类合同按准则要求被视同为金融工具，即整个合同都应视同为 金融工具，应作为衍生金融工具核算，交付商品应视为是对该衍生金融工具的结 算，结算损益计入利润表，但不确认收入，应计入投资收益；另一种观点认为， 虽然该类合同作为金融工具，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，但交付非金融项目环节本身也符合收入的定义，即属于企业在日常活动 中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流人，可按照收入准则确认该环节形成的收入。目前，实务中两种处理方式均有。

经上述分析，如果期货仓单买卖业务不属于金融工具准则范围，包括主要以非金融项目结算等情况，则根据企业具体经营模式，进一步分析企业在期货仓单 买卖交易中属于主要责任人和代理人。具体分析考虑因素与一般大宗商品贸易业务类似。

4. 具有保底采购量的贸易业务

案例 4-4：具有保底采购量的贸易业务

A 公司为从事 LNG（液化天然气）贸易业务，A 公司本身没有 LNG 生产储存能力，其 LNG 均为对外采购后再销售。

以 A 公司与 B 供应商和 C 客户的交易合同为例：

2×19 年，A 公司与上游 B 供应商签订了全年框架采购合同，合同约定：（1）月度实际用气量按照实际气量结算，如 A 公司每月实际用气量低于合同约定的用气量保证标准，则应按该标准向 B 供应商结算费用。双方结算价格按照 LNG 市场行情商谈调整，如遇国家气源价格政策调整、上游工程价格调整等情况，则 B 供应商可调整气费价格；发生价格调整后，B 供应商应提前书面通知 A 公司。 此外，A 公司与 B 供应商未就 LNG 物流事宜进行约定。从实际执行看，均为 A 公司的客户自行在 B 供应商处提货，A 公司与 B 供应商都未负责运输。

A 公司与下游 C 客户签订的销售合同约定：（1）每月执行的供气价格及气量由双方在供气前以《LNG 价格确认函》的形式进行确认；（2）如遇液化天然气市场价格发生变动的，双方就已确认的 LNG 结算价格进行协商变更；（3）合同约定液化天然气在 A 公司指定的 LNG 接收门站交付，由 C 客户自身负责运输。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

根据新收入转规定，当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户 转让特定商品之前能够控制该商品的，应当作为主要责任人。企业作为主要责任人的情形包括：“（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给 客户。”在进行上述评估时，企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生， 还是在转让给客户之前就已经存在，且企业一直能够主导其使用。

本案例中，在存在下游客户之前，A 公司便与上游供应商签订了“照付不议条款”，约定了年度最低采购量，并承诺就其最低采购量进行支付。并且，A 公司的下游客户是其自行寻找选择的，与供应商无关联。该“照付不议条款”表明， A 公司对 LNG 的控制权在转让给客户之前就已经存在，并 A 公司一直能够主导 LNG 的使用（销售），满足上述取得商品控制权后再转让给客户的条件。因此，A 公司属于 LNG 贸易的主要责任人，应按总额法确认收入。

5. 自营进出口贸易

案例 4-5：自营进出口贸易中主要责任人和代理人的判断

案例背景：

A 公司从事进出口贸易业务，以自营出口业务为例：

A 公司与国外客户商定出口合同各项条款，包括商品价格、商品质量、数量、 规格型号等条款。A 公司国外客户的需求，向国内供货商采购货物。供货商由 A 公司选定，并自行商定采购价格等条款。国内供货商生产出货物后，由 A 公司负责检验合格，再由国内供货商发货至 A 公司指定的船运公司，由船运公司向国外客户发货。出口合同签署后，A 公司办理有关出口手续，并对商品质量等是否符合国外客户要求直接负责。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

A 公司的出口贸易也类似于以销定采模式，即先有国外客户，在根据客户需求，自国内供货商采购。此时，根据其购销合同及业务模式，没有直接证据可以证明 A 公司在向国外客户出售前，先取得了商品控制权，需要综合考虑各项因素进行分析。具体分析如下：

（1）A 公司承担了向客户转让商品的首要责任。从国外客户的角度，A 公司对商品质量等是否符合其要求直接负责，国外客户并未与国内供货商有任何往 来，表明 A 公司是向客户提供商品的首要责任人；

（2）A 公司在转让商品或服务之前承担了商品的存货风险。国内供货商生产的货物，先由 A 公司检验合格再发货，再由国内供货商发货至 A 公司指定的 船运公司，A 公司承担商品质量、数量、规格型号及毁损、灭失等风险；

（3）A 公司有权自主决定交易商品的价格。销售价格和采购价格均由 A 公 司分别与客户和供货商商谈确定，其具有商品自主定价权。

综上分析，A 公司在自营出口贸易业务中属于主要责任人，应按照总额法确认收入。

6. 代理进出口贸易

案例 4-6：代理进出口贸易中主要责任人和代理人的判断

案例背景：

A 公司为国内委托方（客户）代理商品进口业务，主要业务模式如下： 委托方（A 公司客户）自行指定国外供应商，并与国外供应商商定进口合同各项条款，包括商品价格、商品质量、数量、规格型号等条款。进口合同签署后， 委托方作为实际进口方，承担所有进口合同中商品质量、数量、规格型号等方面 的风险。委托方承担因自身原因、政策和汇率风险等致使合同不能履行或不能全 部履行的责任。委托方承担进口货物在运输、港口报关、仓储环节产生的毁损、 灭失风险。

A 公司则根据委托方拟定的进口合同条款，以 A 公司名义与国外供应商签 订进口合同。A 公司代委托方办理有关进口手续。代理进口过程中的一切税费由 委托方承担，如需 A 公司代为缴纳的，需由委托方提前汇入 A 公司指定账户。 A 公司按商品进口价格一定比例收取代理佣金。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

本案例中，A 公司为委托人提供代理进口服务以赚取代理佣金，并非自身进 行进出口贸易买卖商品以赚取商品差价。根据其购销合同及业务模式，没有直接 证据可以证明 A 公司在向国外客户出售前，先取得了商品控制权，需要综合考 虑各项因素进行分析。具体分析如下：

（1）A 公司未承担向客户转让商品的首要责任。根据协议约定，A 公司根据委托方的要求，向委托方指定的国外供应商采购货物。委托方对采购合同进行 确认，并对合同执行产生的损失承担责任。表明 A 公司并未承担向客户转让商 品的主要责任。

（2）A 公司在转让商品或服务之前或之后未承担该商品的存货风险。A 公 司根据委托方的要求进行采购，不会提前采购货物，A 公司并不承担存货滞销、 价格变动等风险。此外，货物在运输过程中发生的损失由委托方自行承担，A 公司未承担货物运输风险。

（3）A 公司无权自主决定交易商品的价格。委托方直接与国外供应商商定进口合同各项条款，包括商品价格，表明委托方对采购价格具有决定权；A 公司按商品进口价格一定比例收取代理佣金。因此，A 公司无权自主决定交易商品的销售价格。

综上分析，A 公司在上述安排中属于代理人身份，应按照净额法确认相应收入，即以收取的代理佣金确认收入。

（二）人力资源服务

A 公司对外提供人力资源综合服务，并根据服务内容和具体业务量收取项目服务费。人力资源服务的显著特征在于，劳动力的雇佣和劳动的消耗与使用是分离的，人力服务中一般包括派遣机构、劳动者以及用工单位三方。

1. 人事代理

案例 4-7：人事代理业务中主要责任人和代理人的判断

案例背景：

A 公司从事人事代理服务，具体业务模式为：A 公司与客户签订《委托人事管理合同》、《薪酬服务协议》等，根据客户的服务需求提供人事代理服务，并按 照向客户提供的服务收取服务费。A 公司与被受托管理人事关系的劳动者之间不存在劳动关系，不签订劳动合同。劳动者直接与用工单位签订《劳动合同》并建立劳动关系，由客户提供人事信息，A 公司提供代收代付服务。如 A 公司因劳动 关系争议被认定、裁决、判决或被有关部门要求承担相关经济责任的，均由客户 承担。费用结算方面，用工单位需按月向 A 公司支付劳动者相关工资、社会保险以及劳务/项目服务费，A 公司从用工单位收到相关的费用后，再代发给劳动者。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

本案例中，A 公司向用工单位提供的特定服务是人事代理服务。被受托管理人事关系的劳动者不是 A 公司的员工，劳动者直接与用工单位建立劳动关系。A 公司只是受托方，受托提供为劳动者缴纳社保、公积金以及代发薪酬等综合服务， 表明 A 公司不能够主导劳动者向用工单位提供服务。

进一步分析：（1）A 公司不承担劳动者按照有关劳动合同向用工单位提供服务的首要责任。劳动者直接与用工单位签订《劳动合同》并建立劳动关系，用工单位承担与劳动关系相关的所有责任。（2）A 公司也不需要对劳动者进行选择并签署劳动合同，且不需承担按照劳动合同向劳动者支付工资和社会保险的义务。

（3）在服务定价方面，服务价格中对劳务人员工资、社会保险费以及服务项目进行了区分，A 公司收到费用后代发劳务人员工资、社会保险费，A 公司实际为代收代付薪酬。

综上分析，A 公司在上述安排中属于代理人身份，应按照净额法确认相应收入。

2. 劳务派遣

案例 4-8：劳务派遣业务中主要责任人和代理人的判断

案例背景：

A 公司提供劳务派遣服务，具体模式为：A 公司与劳动者订立劳动合同，经用工单位面试通过后，劳动者作为派遣人员向用工单位提供劳务。A 公司与用工单位就劳务服务签订服务合同，对服务标准、服务要求、服务收费标准进行约定， 并对派遣人员的劳动成果负责。A 公司需要按条件向用工单位派遣员工，且对所派遣员工提供的服务是否满足用人单位的标准承担责任。如用工单位认为派遣人员不能满足服务标准，则 A 公司有义务更换派遣人员。费用结算方面，用工单位 需按月向 A 公司支付派遣员工相关工资、社会保险以及劳务/项目服务费，A 公司无论是否从用工单位收到与服务相关的费用，均需按照劳动合同约定向派遣人 员发放工资、缴纳社保。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

A 公司向用工单位提供的特定服务是劳务服务，派遣人员是 A 公司的员工， 派遣人员是 A 公司按用工单位的条件选派的，需要按照 A 公司与用工单位约定的服务标准和服务要求为用工单位提供劳务，表明 A 公司能够主导派遣人员向用工单位提供服务。

进一步分析：（1）A 公司实际承担了按照有关服务合同向用工单位提供服务 的首要责任。根据与用工单位的服务协议，A 公司负有派遣符合条件的劳动者的 合同义务，如果派遣人员不能满足用工单位的要求，A 公司需要无条件为用工单 位更换满足要求的劳动者，并就派遣人员的劳动成果向用工单位承担违约责任。

（2）A 公司在选择劳动者即服务提供者方面拥有自主权。A 公司可以自主对劳动者进行选择并签署劳动合同，且需要就劳动者的劳动成果向用工单位负责。虽然劳动者在劳务派遣前需要经过用工单位的面试，主要是为了满足用工单位的 要求。无论劳动者派驻与否、是否从用工单位收到服务相关费用，派遣机构均负 有按照劳动合同向劳动者支付工资和社会保险的义务。因此，A 公司承担了派遣 人员的“存货风险”。

（3）A 公司具备自主的定价权。在服务定价方面，服务标准、服务要求、 服务收费标准均由 A 公司和用工单位协商确认，尽管服务价格中可能对劳务人员工资、社会保险费以及劳务/项目进行了区分，但其主要是 A 公司的报价方式， A 公司具备自主的定价权。

综上分析，A 公司在劳务派遣安排中属于主要责任人身份，应按照总额法确认相应收入。

3. 灵活用工

案例 4-9：劳务派遣业务中主要责任人和代理人的判断

案例背景：

灵活用工是一种适应社会发展的新形用工形式，受到了互联网企业作为雇主方，以及零散劳动者作为雇员方的广泛追捧，发展迅速，如“快递小哥”、“骑手” 等形式；A 公司对外提供灵活用工服务，并根据服务内容和具体业务量收取项目服务费，通常按比例收费。

情形一：

A 公司与劳务人员签订劳务合作协议，不存在劳务、雇佣或其他劳务关系， 劳务人员自行缴纳社会保险和公积金，不建立劳动关系。劳务人员在聘用期间接受指派，在用工单位运营的服务平台注册用户，提供同城配送服务，根据配送订单量发放劳务报酬。A 公司可根据用工单位需求对劳务人员的劳务内容、劳务报酬、服务地点进行调整。若劳务人员服务过程中，违反了服务要求、规则或不符合考核要求，劳务人员自行承担违约责任。

A 公司与用工单位签订服务合作协议，对服务标准、服务要求、服务收费标准进行约定。A 公司需要按照用工单位的要求对劳务人员进行服务项目相关的管 理和培训，并监督和记录劳务人员的工作表现和出勤情况。用工单位不对劳务人员的工作时长进行干预和限制。如用工单位认为劳务人员不能满足服务标准，则 A 公司有义务配合调整劳务人员，但 A 公司不承担劳务人员的退工风险。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

本案例中，A 公司向用工单位提供的特定服务是寻找匹配劳动者服务，并从中赚取管理费。A 公司与劳动者签订的是劳务合作协议，而非劳动合同，不存在 劳务、雇佣或其他劳务关系；劳动者自行缴纳社会保险和公积金，不建立劳动关 系。同时，A 公司按照用工单位提供的实际工作量及计费标准向劳务人员发放劳 务报酬，对劳务人员相关工资不具有定价权。综合考虑，A 公司不能够主导劳动 者向用工单位提供服务。因此，A 公司在上述安排中属于代理人身份，应按照净额法确认相应收入。

情形二:

A 公司与用工单位签订商务合作服务合同，用工单位委托 A 公司为其提供综合服务，包括但不限于为其寻找、筛选、匹配合适的自由职业者承接服务项目， 向自由职业者宣贯服务内容、服务标准、注意事项等，并根据自由职业者服务成果/绩效结算相应服务费。

同时，A 公司将该业务直接外包给第三方人力服务平台，不直接与求职者（自由职业者）签订任何协议合同，实质上属于转包合同。

费用结算方面，用工单位按月支付综合服务费，其金额包含自由职业者基于其提供的符合标准的服务活动而取得的实发金额，以及按结算标准收取的管理费。 A 公司收到后，按照转包协议相关规定支付给第三方平台公司。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

本案例中，A 公司是劳务转包居间服务，在和向用工单位签订服务协议后， 直接转包给第三方人力资源平台，由第三方人力资源平台向其提供寻找、筛选、 匹配合适的自由职业者承接服务项目，且用工风险由自由职业者自行承担。A 公 司不直接与求职者签订任何合同协议。A 公司只是从中赚取管理费差价。表明 A 公司不能够主导第三方或者劳动者向用工单位提供服务。

案例背景：

A 公司主要从事按照客户要求在媒体平台进行广告投放的代理业务，其与媒 体平台、客户存在不同的业务模式。

情形一：

B 客户在广告投放前已经自行设计完成图文或视频，指定了媒体平台、投放时间以及时间长度。A 公司按照 B 客户的要求指令进行投放，不能改变投放的平台，也无需提供任何设计服务。广告投放内容的合理合法性，由客户独自承担。 A 代理企业无法改变投放过程，广告投放及方案修改均由媒体来控制，且 A公司不需要对投放效果负责。

媒体具有很强的议价能力，A 公司为争取年度优惠政策，与媒体签订全年的累积量投放返点框架协议，即按照累计投放金额的高低获取不同的返点。A 公司与客户均使用媒体提供的后台数据结算，A 公司也向客户返还一定的返点，但客户并不知道媒体给予 A 公司的返点比例。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？ 案

例分析：

本案例中，A 公司按照客户的指令进行投放，不能改变投放的平台，也无需提供设计整合服务。同时，A 代理企业无法改变投放过程，广告投放及方案修改 均由媒体来控制，且不需要对投放效果负责。A 公司只充当媒体与客户之间的中介，表明 A 公司不能够主导媒体向客户提供服务。

虽然客户并不知道媒体给予 A 公司的返点比例，这种情况下 A 公司有了一 定的定价能力，但是代理人仅仅只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金而已，并不能证明代理企业拥有了对服务的控制权，并不代表 A 公司就是主要责任人。

因此，A 公司在上述安排中属于代理人身份，应按照净额法确认相应收入。

A 公司承接广告主业务。A 公司根据广告主（客户）的特点，为其提供整体营销策划，为其推荐广告投放媒体位置、内容、时间等方案。在与客户确定广告投放方案后，A 公司向相应媒体下达采购订单，采购价格是其与媒体协商的价格。 为争取优惠政策，A 公司会与一系列媒体签订全年框架协议，按照累计投放金额 的高低获取不同的返点。同时，A 公司向媒体缴纳一定的保证金。

在广告投放完成后，A 公司根据媒体后台数据分别与广告主和媒体进行结算。 A 公司在获得媒体返点后，为增强竞争优势吸引客户，A 公司也会给予客户一定的返点。对客户的返点比例及金额由 A 公司根据不同客户层级确定，对优质客户可能 100%返点，即 A 公司将自媒体获得的返点全额向客户返还。

根据合同条款安排，如果出现客户无力付款，A 公司仍需向媒体付款。同时， 当投放出现漏播或错播时，A 公司需要代表客户向媒体追偿或直接承担赔偿责任。 A 公司通常需要对服务的投放效果负责，当客户投诉时，需自行解决投放问题并提供相关服务后，再向媒体追偿。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

实务中，当涉及由第三方提供服务时，判断主要责任人和代理人很可能不是很直观。根据新收入准则相关规定，在此类情况下，企业属于主要责任人的情形 包括“企业主导其他方向客户提供服务，并以企业的名义履行该履约义务。” 在此类合同中，企业需要评价其是否控制了特定服务的权利。如果企业控制了特定 服务的权利，相当于企业使用其自身的资源履行了合同，而不是聘请其他方来履行合同。

本案例中，A 公司根据广告主（客户）的特点，为其提供整体营销策划，表 明其在广告代理中提供了可明确区分的服务。虽然该服务价值相对于广告服务总 体价值可能较小，但该营销策划表明 A 公司对广告投放过程、供应商（媒体平 台）选择具有一定的自主决定权，该情况属于可能表明 A 公司了提供广告服务的权利的因素之一。

同时，根据广告代理行业的特点，广告主一般不能直接与媒体平台合作，需 要通过广告代理方才能投放广告。也就是说，广告代理资格本身属于一项专有（独 享资源）。A 公司在与特定广告主签订代理合同之前，已与多个媒体平台签订协议，包括支付保证金等，获得了多个广告代理权。通过为特定客户提供营销策划， 选择适当媒体平台，A 公司事实上是利用自身的资源（广告代理资格）为客户提 供了服务，而不仅仅是扮演广告投放的代理人角色。

根据上述分析，A 公司很可能可以主导（综合安排）其他方（媒体平台）来 向客户提供服务，很可能属于主要责任人。

进一步分析，（1）A 公司需要对广告的投放效果负责并解决售后服务，当投 放出现漏播或错播时，A 公司需要代表客户向媒体追偿或直接承担赔偿责任，A 公司承担了提供服务的首要责任；（2）如果出现客户无力付款，A 公司仍需向媒 体付款，A 公司承担了来自客户的信用风险；（3）A 公司也拥有服务的定价权。 这些事实进一步表明，A 公司可以主导媒体代表其向客户提供投放服务。

综上分析，A 公司在上述安排中属于主要责任人身份，应按照总额法确认相应收入。

2. 图书销售

案例 4-11：图书销售交易中主要责任人和代理人的判断

案例背景：

A 书店与 B 图书供应商签订合同，约定各自的权利义务，双方存在不同的图书销售合作模式。

情形一:

在此类销售模式下，A 书店对到货验收的图书进行实际管理，并有权主导商品的销售活动，例如决定图书的上架和下架时间，是否在不同的门店之间调换图书，主导图书的定价以及促销方式等。

A 书店与 B 供应商合同约定，A 书店的全年退货率不超过 10%，否则，由 A 书店自行承担损失。A 书店保证全年图书销售量 50 万以上，否则，B 供应商有权随时解除合同或终止合同，或有权更改、取消对 A 书店的发货折扣。

B 供应商及时向 A 书店提供最新出版物的商品信息并将内容详细的征订单发送给 A 书店，A 书店按照要求填写征订单，确认报订的图书名称、数量等，加 盖公章发送给 B 供应商，B 供应商收到后及时处理确认，双方该次征订成立。即 使双方未进行约定的征订程序，B 供应商可根据 A 书店的经营情况主发适量、 适销的图书，A 书店认为不适宜的可拒收，也可以在收货后向 B 供应商提出书面调整要求，B 供应商应配合调整。

A 书店收到货物后，及时进行验收，如发现货物与清单不符或包装损坏，应至迟在收货后 15 日内书面形式通知 B 供应商，逾期视为整批商品无误，并按照 正常情况办理结算手续。如果在销售过程中发现商品存在质量问题，经 B 供应商书面同意可无条件退货。

A 书店自收货后 24 个月内可将未销售的图书原样退回，但应保证不影响二次销售，退货费用由书店承担。

A 书店应根据 B 供应商要求，定期向供应商提供图书的进销存情况，以便供应商及时掌握图书销售信息及提高主发图书的准确度。

双方约定先供货后结算，结算周期为三个月一次，一个自然年度对账不少于 4 次，按 B 供应商的要求填写欠款确认函并加盖公章，欠款确认函作为附件具有和合同同等的法律效力。

问题：根据上述情况，A 书店属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

在上述销售模式下，书店对到货验收的图书进行实际管理，并有权主导商品 的销售活动，例如决定图书的上架和下架时间，是否在不同的门店之间调换图书， 主导图书的定价以及促销方式等，并从中获取其几乎全部的经济利益。虽然合同 中约定了 10%的退货率，但是不影响书店本身需承担的因图书滞销或毁损、丢失 等造成的损失。

相反，在图书销售给顾客之前，供应商不能决定如何销售这些图书，不能自 行或者要求书店将商品用于其他用途，也不能禁止书店把图书用于其他用途。某 些情况下，虽然供应商可能有权对书店销售的图书有所干预，例如根据情况擅自 主发适量、适销图书，但需要经过书店的认可；要求书店定期向其提供图书的进 销存情况等，但其目的主要是为了及时掌握图书销售信息及提高主发图书的准确 度；要求书店年销售量不低于 50 万，其目的是为了保证双方合作的最低销售量， 这些情形均不能表明供应商能够主导这些商品的销售。

另外，质量保证无条件退货以及三个月结算周期条款并不影响书店对图书的控制。因此，图书在销售给顾客之前由书店控制，书店有权主导商品的使用并获 取其经济利益；书店已经实际取得商品的控制权，其身份是主要责任人，应按照总额确认收入。

在此类销售模式下，双方合同约定，A 书店在合同期内销售 B 供应商的图书至少达到 100 万元。A 书店自主制定价格方案，自主确定对外销售价格。A 书店 向终端用户销售时，折扣不得低于 B 供应商的发货折扣，不得串货或恶意竞争。

A 书店保证图书不低于 6 个月的销售周期，并承诺上架时间不少于 6 个月， 争取最大销售量，扩大市场占有率。

B 供应商及时向 A 书店提供新书的相关信息，A 书店根据信息向供应商 B 订货，报订数以 A 书店的书面文件为准，供应商 B 应按照 A 书店的报订数发货。 对于超过订单范围内的货物，A 书店有权拒绝接收。A 书店收到货物后，相关人 员或仓库人员签字确认收到，收货后 7 日内向 B 供应商反馈货物信息，7 日内无回告，视为收货无误，完成交货。

在合同期限内，A 书店有权根据销售情况对图书进行更换，换货率不得超过 进货总量的 12%，换货费用由 A 书店承担；A 书店可以退回滞销的图书，退货 率不得超过进货总量的 12%,退货费用由 A 书店承担。

A 书店应每 6 个月将图书的销售库存情况报至 B 供应商，以便供应商掌握 库存及时调整，供应商组织的调货不计入退货率，调货费用由供应商承担。首次 供货超过 24 个月的图书不得退货，视为销售，按照结算条款资进行结算。

双方约定 6 个月账期实销实结，每三个月按 6 个月账期进行结算一次。

A 书店在合同期限内年回款达到 100 万元，B 供应商按照整体回款的 5%予 以奖励，奖励金额直接从货款中扣减。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

情形二与情形一相比，结算方式为实销实结，且供应商可以根据库存情况安排调货，但总体上不影响书店对图书控制权的判断。

在上述销售模式下，顾客直接在书店购买图书，在此之前，商品的所有权归 属于书店，书店对到货验收的图书进行实际管理，并有权主导商品的销售活动， 例如决定图书的上架和下架时间，是否在不同的门店之间调换图书，主导商品定 价以及促销方式等，并从中获取其几乎全部的经济利益。虽然合同中约定了 12% 的退货率和 12%换货率，A 书店需承担退货换货费用，但是不影响书店本身需承 担的因图书滞销或毁损、丢失等造成的损失。

另外，实销实结的结算条款以及奖金措施并不影响书店对图书的控制。因此， 图书在销售给顾客之前由书店控制，书店有权主导商品的使用并获取其经济利益； 书店已经实际取得商品的控制权，其身份是主要责任人，应按照总额确认收入。

情形三：

代销书为当年出版的一版一次新书，A 书店为 B 供应商代销图书提供货位， 并负责代销书的管理。代销书进入库房后，所有权仍属于 B 供应商，B 供应商可 随时做货物调整。A 书店只负责图书的管理，保证货物安全。

A 书店有权在供应商发货折扣基础上自主制定价格方案，确定对外销售价格。 A 书店向终端用户销售时，折扣不得低于 B 供应商的发货折扣，不得串货或恶意竞争。

B 供应商在新书出版之日起 7 日内，应及时将适销品种（或新书数据）发给A 书店，A 书店收到征订数据后应及时在平台上报订并下订单采购。

B 供应商在接到 A 书店订单之日起 7 日内将货物送至书店指定收货地点， 并经书店仓库人员签收后，视为 B 供应商完成交货。

为避免代销书积压，减少调货数量，书店有权对代销书的品种和数量进行严 格把控。为保证库存图书的周转，对超过壹年以上的滞销书，A 书店可进行调货。 A 书店只对已销售的图书按账期进行实销实结，对尚未销售图书（含库存图 书），没有结算义务。就已经核对确认的结算金额，每年付款 2 次，对 6 个月前已销图书货款予以结算。

问题：根据上述情况，A 公司属于主要责任人还是代理人？

案例分析：

在上述代销模式下，顾客直接在书店购买图书，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得 其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权。

相反，在商品销售给顾客之前，书店不能自行或者要求供应商将图书用于其 他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然书店可能有 权对供应商销售的商品进行干预，书店有权对代销书的品种和数量进行严格把控， 其目的是为了避免代销书积压，减少调货数量；A 书店可对超过壹年以上的滞销 书进行调货，其目的是为了保证库存图书的周转；书店自主制定销售价格，其目 的是为了保证书店的商业定位以及赚取代销利润，并不表明书店场能够主导这些商品的销售。

因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使 用并获取其几乎全部的经济利益；A 书店并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。

另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角 度，书店应承担退换货的主要责任；二是供应商承担了该商品的存货风险；三是 销售商品价格由书店确定。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主 要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能 取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来 判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前， B 供应商拥有对该商品的控制权，A 书店没有获得对该商品的控制权，属于代理人。同时，上述代销模式符合委托代销安排。