某房地产企业开发甲项目，该项目于2016年开工建设，2017年开始预售，2018年完成竣工备案，至2019年项目销售比例达到了85%以上，税务局要求其进行土地增值税清算。企业于2019年末完成了项目的土地增值税清算。

2018年项目完工时，大部分房产已完成销售，并结转了相应的收入与成本，但由于2018年尚未完成土地增值税清算，虽然企业在当年根据测算预提了清算应补缴的土增税，但按税法规定，只有实际发生的税费才可以在企业所得税前扣除，所以当年计提的土增税不允许税前扣除，只允许已预缴的土增税扣除，从而导致了2018年多缴纳企业所得税。

2019年，项目只有少部分销售收入，项目土增税清算补缴税款约3亿元，3亿元在2019年税前扣除导致企业2019年出现了税务上的亏损约1.4亿元。公司未来不再有新的项目开发，预计未来本项目的销售利润不足以覆盖2019年的税务亏损，且税务亏损弥补期限只有五年，如果五年内不能弥补，则会造成企业税收资产的浪费。

如何解决因土增税清算迟的原因导致多缴企业所得税的问题？

从项目整个开发过程来看，土地增值税属于项目实际发生的税费，应允许在企业所得税前扣除，但由于一般土增税清算时间晚于项目完工时间（即企业所得税应结算实际毛利的时间），两者时间上的错配导致了大部分土地增值税不能在企业所得税前扣除，最终使企业多缴了企业所得税。那么此问题有什么办法可解决呢？

国家税务总局在2016年发布了《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号,以下简称“81号公告”)，规定了企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。

由此，企业根据81号公告的规定，可通过申请退税的方式解决因土增税清算原因导致多缴企业所得税的问题。

具体如何计算可退还的企业所得税？

根据总局2016年81号公告的规定，企业所得税退税仅限于因为土地增值税清算原因导致多缴的企业所得税。所以退税款的计算，根据文件要求总结，大致分为以下几个步骤：

1.由于之前每年所得税申报以实缴的土增税为扣除，在申请退税时需要将项目总的土增税按照每年的收入比例重新计算分摊到各年度；

2.算出重新分摊的各年度土增税与各年度已在税前扣除的土增税差额，即各年应进行纳税调减的金额，并以此乘以税率可得出每年应补退税金额；如计算出的某一年度退税金额大于当年补缴税款的，作为亏损向以后年度结转；

3.合计各年度应补退税金额，最终得出总的可退税款；

以本项目为例计算过程如下表：

本项目累计销售收入约30亿元，该项目的毛利率约40%左右，对应销售成本约18亿元。项目清算前已预缴土增税约0.9亿元，2019年清算时补缴土地增值税约3亿元，即该项目共缴土增税约3.9亿元。项目2017年至2019年间缴纳企业所得税合计2.4亿元。企业2019年度汇算清缴由于土增税清算原因出现亏损，当年应纳税所得额约-1.4亿元。

根据81号公告规定的计算方式计算企业可退税约0.35亿元，退税后2019年可结转亏损由1.4亿元调整为0，计算过程详见下表：

退税操作应留意的问题

1.根据81号公告规定，项目缴纳的土增税总额，应按项目各年度销售收入占比重新分摊，问题是各年度销售收入，是以会计口径还是以税务口径来计算呢？

房地产企业收入确认上税务与会计核算口径有较大差异，81号公告未进一步明确此处销售收入口径确定问题，但根据收入与税费相配比的原则，笔者认为应采用税务口径的收入进行分摊计算较为合理。

2.根据规定，项目缴纳的土增税总额需要重新按各年度收入占比分摊，再重新计算各年度应补退的税款，那么退税时是否需要重新修改各年度企业所得税申报表呢？

笔者认为不应重新修改各年申报表，因为如重新修改各年度申报表，则某些年度会计算出应补税款，如修改当年申报表则税务申报系统会自动计算出滞纳金，而这显然是不合理的，所以不应修改各年度申报表。但由于企业申请了退税，则必然会导致企业可结转以后年度亏损减少，所以企业仍应修改土增税清算当年度的企业所得税申报表。