在网络直播业务中，商家或网红主播为了营造“产品销量火爆”或“主播人气很旺”的假象，会雇佣第三方或安排员工虚假购买商品、虚假进行打赏，这种模式就是“刷单”。无论是娱乐直播还是电商直播，“刷单”行为都是客观存在的，其目的主要是为了吸引流量、带动节奏进而引发消费、虚增业绩以获得网络平台和品牌方的奖励等。那么“刷单”业务在税务上如何处理呢？收入是否应该计入、成本能否进行列支呢？

首先需要明确的是，“刷单”是违法行为，其违反了《中华人民共和国反不正当竞争法》中的“公平、诚信”原则及所规定的“经营者不得对其商品的性能、功能、质量、销售状况、用户评价、曾获荣誉等作虚假或者引人误解的商业宣传，欺骗、误导消费者。”；违反了《中华人民共和国消费者权益保护法》中所规定的“网络刷单行为损害了消费者的知情权，违反了经营者履行如实告知的义务”；同时违反了《网络交易管理办法》中所规定的“网络经营者、有关服务经营者销售商品或者服务不得利用网络技术手段或者载体等方式，从事以虚构交易、删除不利评价等形式，为自己或他人提升商业信誉的不正当竞争行为。刷单的个人或团体，如果因此造成消费者损害，也应当与经营者承担连带责任。”

其次是佣金支出等“刷单行为”成本能否税前扣除问题。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出 ，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第四条规定：“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力”。笔者认为，“刷单”列支的成本不能税前扣除，有以下三个原因：一是刷单对应的业务为虚构，企业真实业务与刷单成本并不直接相关；二是刷单业务并不符合生产经营活动常规，也不是企业正常支出，即相应支出并不合理；三是刷单业务即便有相应发票支撑，但因其来源并不合法，因此并不符合合法性要求。

那么“刷单”刷出来的业务如何进行税务处理呢？笔者认为不能简单的、一刀切式的判断应税或是不应税，而是应该根据业务开展实质情况分类进行处理。

一、直播电商中的“刷单”业务。

直播电商业务，即商家入驻平台并与平台签订相关协议，主播通过直播平台展示商品，进行销售，消费者通过链接进行购买，最终按商品交易额一定比例将收入在平台和主播间进行分成。在主播对商品进行推荐过程中，往往会付款请人假扮顾客，用以假乱真的购物方式提高网店的销量、信誉和排名及好评来吸引顾客，这就是“刷单”。

从刷单行为的业务实质看，商家基于主观上且故意的增加销售量而实施刷单行为，实际上并未销售商品或提供劳务，预先收到的资金也不属于真实的收入，其业务为虚构并无实质内容，因此也就没有产生增值税、企业所得税的纳税义务。当然，由于刷单行为本身的违法性，其额外支出的“佣金”不得税前扣除。

在实务中，剔除刷单部分收入、成本的前提是企业能够提供清晰、完整的台账，有相应的下单记录、资金流转记录、生成物流信息证据以及相关言词证据做支撑，能够充分证明相关销售额为虚增收入，并非真实销售收入。

二、直播打赏中的“刷单”业务。

直播打赏业务，即消费者在观看直播时，出于喜爱、欣赏、支持或互动等目的，自愿付费购买网络直播平台发行的“钻石”、“快币”等虚拟货币，兑换为虚拟礼物或道具，通过“刷礼物”的形式将其“打赏”给主播，主播收到礼物后与平台按一定比例进行分成。为提升主播和直播间人气、流量、获得平台方的特定奖励、诱导消费者充值打赏，主播或其所在的MCN机构也会自行充值或雇佣第三方进行打赏，该打赏资金提现后返还给相关充值人员，这也是“刷单”。

与直播电商中的“刷单”业务可以通过货物流进行判断有所不同，直播打赏属于服务范畴，其是否属于“刷单”行为较难界定。目前网络平台通常不允许企业账户进行充值打赏，在实务中难以判断打赏属于个人行为还是企业行为、打赏业务属于真实发生还是虚构数据，并且因虚拟币提现时需要开票给网络平台，在以票控税税务监管下，企业往往会将该部分业务确认收入。

笔者认为，从业务的角度来看，自然人通过购买虚拟礼物并在网络平台消费，该业务已经完成且具有实质内容，网络平台、企业及网红主播个人已就该业务产生的收益依法进行分成，即使企业收到分成收入后退还给了相关自然人，其依然应该就该部分收入纳税。

对于购买虚拟币成本抵扣、列支问题，笔者认为：增值税方面不得进行抵扣，“钻石”等虚拟币为网络直播平台发布的，仅限于在网络直播平台经营体系内兑付虚拟产品或服务的虚拟预付凭证，相当于“单用途预付卡”。应参照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号）第三条规定“单用途卡发卡企业或者售卡企业销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。”开具“不征税”普通发票，即该项业务不应开具专用发票进行认证抵扣。企业所得税方面应满足一定条件方可税前列支，比如企业仅是为规避网络平台对企业账户打赏限制，通过控制员工或关联自然人账户进行打赏操作，并且充值资金完全来自企业、用于充值的个人账户实际控制权归属于企业、资金使用的目的确系为企业经营业务服务，那么考虑收入与成本相匹配的原则，企业取得合法有效的增值税发票后可以税前列支。反之，如果无法明确区分打赏行为是个人消费还是企业消费，没有明确的证据证明打赏支出与生产经营活动相关，那么根据税法的谨慎性原则，笔者认为该支出不得税前扣除。