案例11-03 非经常性损益

2023年，证监会修订发布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2023年修订)》(证监会公告〔2023〕65号,以下简称《1号解释性公告》)，本次修订旨在解决原有规定执行过程中存在的突出问题，并与市场发展情况以及有关法规和监管规则的变化相适应。

修订后的《1号解释性公告》相较原规定，主要进行了四方面内容更新：一是新增三项非经常性损益判断原则，明确非经常性损益应基于交易和事项的经济性质、结合行业特点和业务模式、遵循重要性原则进行认定，为公司恰当披露非经常性损益信息提供指引。二是明确实际执行中存在争议的问题，如规定公司因经营活动不再持续，或因税收、会计等法律法规调整等而对当期损益产生的一次性影响，应计入非经常性损益，减少实务执行争议。三是完善政府补助、金融资产、股份支付相关非经常性损益列举项目，明确相关业务损益计入非经常性损益的标准，帮助投资者恰当评价公司持续经营能力，提升财务信息披露规则与当前资本市场环境、发展阶段之间的契合性。四是结合近年《企业会计准则》和监管规则修订情况，完善《1号解释性公告》相关表述，在股份支付、交易价格显失公允的交易损益等列举项目上，与上市发行、退市环节有关要求保持一致。

在《1号解释性公告》修订发布后，企业在认定非经常性损益时，应根据非经常性损益的定义，并结合三项非经常性损益判断原则进行综合分析，而不能机械式地将非经常性损益等同于《1号解释性公告》中所列举的项目。

一、案例背景

近年来，新上市公司因募集资金产生的利息收入普遍较上市前有较大增长，并且对公司当年利润贡献也较大。公司财务费用中的利息收入来源有两个途径：一是银行存款，二是资金拆借。创业板对于新上市公司严格的监管杜绝了拆借资金的可能性，募集资金存款成为利息收入大涨的主要原因。由于对存量募集资金高风险投资的监管限制，新上市公司纷纷采用定期存款、协定存款和通知存款(以下简称定期存款)等形式予以存放，其目的是在合规前提下，获取尽可能高于活期存款利息的收益。募集资金定期存款利息为一些新上司公司带来了一笔“外快”收入。

问题：募集资金定期存款利息是否属于非经常性损益?

二、会计准则及相关规定

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号———非经常性损益(2023年修订)》规定:

“一、非经常性损益的定义

非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。

二、非经常性损益的界定，应以非经常性损益的定义为依据。在界定非经常性损益项目时，应遵循以下原则：

(一)非经常性损益的认定应基于交易和事项的经济性质判断；

(二)非经常性损益的认定应基于行业特点和业务模式判断；

(三)非经常性损益的认定应遵循重要性原则。

三、非经常性损益通常包括以下项目：

(一)非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分；

(二)计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助除外；

(三)除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，非金融企业持有金融资产和金融负债产生的公允价值变动损益以及处置金融资产和金融负债产生的损益；

(四)计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费；

(五)委托他人投资或管理资产的损益；

(六)对外委托贷款取得的损益；

(七)因不可抗力因素，如遭受自然灾害而产生的各项资产损失；

(八)单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；

(九)企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；

(十)同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益；

(十一)非货币性资产交换损益；

(十二)债务重组损益；

(十三)企业因相关经营活动不再持续而发生的一次性费用，如安置职工的支出等；

(十四)因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响；

(十五)因取消、修改股权激励计划一次性确认的股份支付费用；

(十六)对于现金结算的股份支付，在可行权日之后，应付职工薪酬的公允价值变动产生的损益；

(十七)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；

(十八)交易价格显失公允的交易产生的收益；

(十九)与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；

(二十)受托经营取得的托管费收入；

(二十一)除上述各项之外的其他营业外收入和支出；

(二十二)其他符合非经常性损益定义的损益项目。”

三、案例解析

非经常性损益的界定，一方面必须考虑其定义中的三个要素，即“与正常经营业务的相关性”“性质特殊和偶发性”“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”，同时还要根据三项判断原则在结合公司实际情况的基础上，参考列举的项目，综合进行判断。简单地把规则列举的项目认定为非经常性损益，或者把规则中未列举的项目认定为经常性损益都可能存在问题。规则允许并强调公司可以在考虑定义、列举项目和实际情况的基础上，把规则中列举项目认定为经常性损益，或者把规则中未列举项目认定为非经常性损益。如果公司把规则中列举项目认定为经常性损益的，应当在附注中披露规则中已列举但未被公司认定为非经常性损益项目的名称、金额及原因。如果公司把规则中未列举的项目认定为非经常性损益的，若金额不重大，应将其计入“其他符合非经常性损益定义的损益项目”列报，若金额重大，则应单列其项目名称和金额；同时，还应在附注中披露该项目名称、金额及原因。

在本案例中，单独从募集资金产生定期存款利息的性质来看，的确与上市公司日常经营活动无关，从募集资金利息的发生频率来看，也确实存在偶发性的特点。

但是，上市公司发行股份募集资金，本质上属于一种融资行为，一方面增加上市公司的资产，另一方面增加其股本和资本公积。在募集资金投入使用之前，以定期存款的方式产生利息收入，其收益率为定期存款利率；在募集资金被用于募投项目并投产之后，带来项目投资收益。两者只是资产以不同的形态存在从而带来不同的收益。而且，相比之下，定期存款的利率还很可能相对较低。

此外，从净资产收益率、每股收益等指标来看，在上市公司发行股份募集资金之后，作为分母的净资产账面价值与股份数都有所增加，如果将募集资金产生的存款利息收入从分子中扣除，反而会导致不匹配的结果。

综上所述，募集资金的利息在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。

【相关案例之一】

增值税退税款是否属于非经常性损益

(一)案例背景

A公司为上市公司，主营业务收入主要来自电子信息数据软件销售和服务。根据国家税务总局于2011年10月印发的《关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)的相关规定，经国家有关税务部门审核批准，A公司享受如下增值税优惠政策：销售自行开发生产的软件产品按17%的法定税率征收增值税后，对增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退。A公司已于报告期内收到2×11年软件产品增值税退税款5，000万元，作为政府补助计入2×11年营业外收入，作为经常性损益。

问题：A公司收到的增值税退税款是否属于非经常性损益?

(二)案例解析

增值税退税是否属于非经常性损益，由于在非经常性损益的列举项目中，仅仅排除了“与公司正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助”，所以这里判断的关键是：(1)增值税退税是否与公司正常经营业务密切相关；(2)是否属于按确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助。

首先，是否与公司正常经营业务密切相关。由于A公司的主营业务就是软件销售，因此与软件销售相关的增值税退税与公司正常经营业务密切相关。

其次，是否属于按确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助。非经常性损益判断标准侧重于此项政府补助是否属于国家持续的产业政策扶持，是否具有可持续性。A公司所收到的增值税退税与其主营业务密切相关、金额可确定(当期已经收到)且对公司损益产生持续影响，应该能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力，因此应属于经常性损益。

【相关案例之二】

与取得政府补助直接相关的费用是否应计入非经常性损益

(一)案例背景

2×13年1月，A公司受邀参与国家某科研项目，国家因此给予A公司一定的补助，金额为100万元，用于补偿其以后发生的相关费用，假设符合政府补助定义，A公司将这100万元计入递延收益。2×13年，A公司因从事该科研项目的研发活动而发生相关费用120万元，计入当期损益。按照《企业会计准则第16号——政府补助》的相关规定，A公司将相关政府补助从递延收益转入当期损益(其他收益)，并作为非经常性损益项目。A公司参与该科研项目所发生的相关费用仅为该项目的专项支出，如果A公司无须实施该项目，则不会发生上述费用。

问题：A公司因从事上述科研项目的研发活动而发生的相关费用120万元，是否应作为非经常性损益项目?

(二)案例解析

公司在判断某事项是否属于非经常性损益时，不仅需参考《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号———非经常性损益(2023年修订)》中所列举的示例，还应基于三项判断原则并结合该事项的具体情况，根据非经常性损益的定义作出判断。

据A公司介绍，该科研项目与A公司的日常经营活动无密切关系，其可能形成的研究成果也无法直接应用于A公司的日常经营活动中。

由于A公司所参与的该科研项目与其日常经营活动无密切关系，所发生的相关费用仅为该科研项目的专项支出，如果A公司无须实施该项目，则不会发生上述费用。因此，相关费用符合《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号———非经常性损益(2023年修订)》中非经常性损益的定义，应作为非经常性损益项目。

此外，由于《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号———非经常性损益(2023年修订)》中所列举的示例没有关于上述费用的专门项目，因此，企业应将其作为“其他符合非经常性损益定义的损益项目”，并根据相关规定在附注中单独作出说明。

【相关案例之三】

汇兑损失是否属于非经常性损益

(一)案例背景

A公司为上市公司，2×10年A公司为进口设备而发生了日元借款，该日元借款按照期末汇率折算产生汇兑损失400万元。A公司将其作为非经常性损益，理由是汇率变动与公司的经营业务无直接关系。

A公司年报显示，该公司取得的4年期日元借款年利率为4%，而同时取得的4年期人民币借款年利率为5.7%。

问题：A公司上述汇兑损失是否属于非经常性损益?

(二)案例解析

非经常性损益的定义为“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益”。

A公司因进口设备发生日元借款，属于公司正常经营过程中的固定资产投资和筹资行为，很难界定为与公司正常经营业务没有直接关系。此外，在理论上汇率波动源于两个国家的利率差。本案例中，A公司日元借款的年利率明显低于人民币借款，日元借款带来的利息费用也相应偏低，而汇率波动带来的汇兑损失在理论上和实际结果上都是对日元借款利息的调整，因此不能将二者剥离开来简单地因为日元借款汇兑损失的性质特殊就将其作为非经常性损益披露。

【相关案例之四】

资金占用费作为营业收入是否属于经常性损益

(一)案例背景

A公司为上市公司，根据A公司自身业务性质和营业执照范围，A公司属于非金融企业。A公司的子公司B的核心业务包含保理业务，即向客户提供一系列的销售融资、应收账款融资等综合金融服务。保理业务收入主要包括应收保理款的利息收入，实质上是向客户收取的资金占用费，一般按照融资规模的一定比例收取，因此保理服务费也作为与应收款项直接相关的费用。在B公司的财务报表中，B公司将保理业务收入作为营业收入列报。在A公司的合并财务报表中，A公司认定子公司B的保理业务属于集团日常经营活动的组成部分，也将保理业务收入列报为营业收入。

问题：非金融企业收取资金占用费作为营业收入，是否可以作为经常性损益?

(二)案例解析

公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，在界定非经常性损益项目时，对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判断。

在对相关收入是否属于非经常性损益的判断过程中，上市公司自身的企业性质并不是决定性的判断因素，而仍应当从非经常性损益的定义出发，结合相关收入的具体情况进行分析和判断。同时，尽管在非经常性损益的规定中，举例提及“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”，但并不意味着资金占用费性质的收入必然属于非经常性损益，公司仍可以依据自身情况作出具体判断。

在本案例中，如果保理业务构成A集团子公司B的核心业务，且该业务并非临时性、偶发性的，则在A公司合并财务报表中，子公司B从事保理业务取得的收入，可以作为经常性损益列报。

【相关案例之五】

企业集团中关于非经常性损益的判断

(一)案例背景

A公司是一家以生产制造为主业的上市公司。2×16年，A公司向独立第三方非金融企业提供银行委托贷款并按照市场利率收取资金占用费。在个别报表中，A公司将相关资金占用费作为非经常性损益进行了披露。A集团中包括一家持有金融牌照的子公司，可以提供贷款等金融服务，相关利息收入作为经常性损益进行披露。

问题：A公司的资金占用费在合并报表中是否可以作为经常性损益?

(二)案例解析

根据证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号———非经常性损益(2023年修订)》中的定义，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽然与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。同时，《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号———非经常性损益(2023年修订)》提出了三项非经常性损益判断原则，并结合非经常性损益的定义，对常见的非经常性损益项目进行了列举，其中也包括本案例中对非金融企业收取资金占用费的情况。

企业在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，在进行非经常性损益的判断中，对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行。

在本案例中，子公司持有金融牌照从事常规性金融业务，收取的贷款利息等收入与其正常经营业务相关，可以作为经常性损益。从A公司自身业务性质来看，委托贷款业务与公司日常经营业务并无直接关系，应被划分为非经常性损益。在合并报表中，A公司向非金融企业收取的资金占用费并不能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新划分为经常性损益。

【相关案例之六】

在等待期内分期确认的股权激励费用是否为非经常性损益

(一)案例背景

A公司为上市公司。2×16年A公司通过并实施了股权激励计划，设置了等待期。根据企业会计准则关于股份支付的规定，A公司将当期取得的服务计入成本或费用，在年报披露中，相关费用被披露为非经常性损益。

问题：A公司在等待期内分期确认的股权激励费用确认为非经常性损益是否合理?

(二)案例解析

对于很多实施股权激励的公司而言，从其历史来看，公司并没有推出过类似计划；另外，由于单项股权激励计划涵盖一定期间，未来公司可能也不会频繁推出类似激励计划。由于上述原因，实务中有些公司认为股权激励计划具有一定的偶发性并且性质也具有一定的特殊性，将相关费用确认为非经常性损益。

虽然在支付对价的方式上，股权激励计划是以股权工具或基于股权工具而确定的金额支付，与常见的工资、奖金等职工薪酬的形式存在差异。但是，无论是职工薪酬还是股权激励都仅是为了同一目的而采取的不同形式，根本上还是企业为获取职工服务而支付的对价，是与企业人工相关的费用。企业雇佣员工产生相应人工费用属于企业正常经营所必需的，并不符合非经常性损益的定义。因此，不应因股权激励采取的对价形式而将相关费用作为非经常性损益。

商誉减值是否属于非经常性损益

(一)案例背景

A公司以2×13年6月30日为收购基准日，非同一控制下收购标的公司80%股权，转让款分两期支付，A公司以现金支付了第一期价款，第二期股权转让价款的金额根据未来盈利状况确定的最终交易总金额计算。并购日，公司基于对标的公司未来业绩的预测，确认了第二期股权应付款。由于标的公司2×13年和2×14年利润未达到承诺，第二期股权转让价款无须支付。2×14年年末A公司将第二期股权应付款结转至损益，此外计提了商誉减值准备。

问题：因重组标的业绩未达承诺计提的商誉减值是否属于非经常性损益?

(二)案例解析

并购重组实务中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。在标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式给予上市公司补偿。由于补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》(2023年修订)的规定应确认为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产(例如固定资产、无形资产等)减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，应作为企业的经常性损益。

【相关案例之八】

房地产企业出售项目公司股权是否构成非经常性损益

(一)案例背景

A地产公司(以下简称A公司)于2×17年发生了以下两项交易：

交易二：2×17年5月15日，A公司与甲公司签订股权转让协议，将其所持乙公司的100%股权转让给甲公司。乙公司主要资产为天津市某住宅项目100%权益，该项目包含M和B两地块。M地块一期已基本售罄，M地块二期已经取得土地使用权证，尚未开始建设。B地块已经取得土地使用权证、工程规划许可证和施工许可证，但自2×13年停工至今。本次股权出售于2×17年8月15日完成交割，A公司获得投资收益3.06亿元。A公司将出售乙公司100%股权取得的投资收益3.06亿元作为经常性损益列示。

问题：A公司对于上述交易产生的损益是否属于非经常性损益?

(二)案例解析

房地产企业以转让子公司股权的形式转让一项物业资产时，在个别财务报表层面，相关处置损益会体现为股权处置损益，在投资收益中反映，该投资收益是作为经常性还是非经常性损益项目，目前实务中有两种处理观点：

观点一：由于处置的是项目公司股权，属于《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》(2023年修订)所列举的非经常性损益项目的“非流动性资产处置损益”，因此应当作为非经常性损益。

观点二：不能简单地认为，只要处置公司股权，相关损益就一概列为非经常性损益，而应视具体案例结合非经常性损益定义具体分析。就房地产行业而言，出于税收或者其他一些因素的考虑，通过转让股权的方式实现对房地产存货或物业资产的转让，在实务中也很常见。公司应穿透该股权形式，根据项目公司所开发基础资产的性质和类别，分析该项转让是否与公司常规业务相同。通常而言，基础资产在合并财务报表可能的资产类别包括存货(原材料、半成品和产成品)、固定资产/无形资产、投资性房地产。如果公司常规业务是房地产项目开发完成后出售，则通过转让股权方式把一项待开发的土地使用权和部分开发成本一次性出售所取得的投资收益，应当作为非经常性损益。这与处置固定资产或者投资性房地产等长期资产适用的判断类似。但是，如果转让股权所对应的基础资产实质上是已开发完成的房屋存货，并且出售开发完的房屋属于公司的常规业务，则股权处置损益应列为经常性损益，公司应提供充足的证据(例如近些年出售类似项目子公司股权的频率足够高、金额足够大)证明其为常规业务，且出售项目公司股权为该公司的正常盈利模式，此情况下可作为经常性损益。

上述观点二更符合《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》(2023年修订)设立的原则。

【相关案例之九】

重组费用(如中介机构服务费)能否作为非经常性损益

(一)案例背景

T公司拟向某企业发行股份购买资产实施重大资产重组。T公司委托一家会计师事务所对重组期间的财务报表进行审计，委托一家证券公司作为本次重组的独立财务顾问。

问题：券商、会计师等中介机构服务费能否作为非经常性损益?

(二)案例解析

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》(2023年修订)并未就该类费用支出的认定进行简单列举，企业需紧密围绕非经常性损益的定义，基于三项判断原则来考虑该项损益与企业的正常经营业务有无直接关系。

并购重组是企业的正常经营活动，涉及的资产也属于经营性资产，券商、会计师等中介机构的费用是发生此类交易的必要合理支出，列为经常性损益项目更为合适。

【相关案例之十】

低价取得商住地块处置收益能否认定为经常性损益

(一)案例背景

甲公司系公路港基础设施及公路物流平台运营商，致力于打造包括全国化城市物流中心、智能化系统、支付平台三大基础设施在内的覆盖全国、互联互通的中国物流供应链服务平台。目前甲公司在全国各地投资运营和在建的公路港已达56个，另有数十个项目仍在洽谈中。各地公路港项目中有47个项目的盈利中包含“配套低价商住地块项目的补助收益”，是指当地政府为了吸引公路港项目在当地投资建设而以低于市场价给予的配套商住地块的开发收益。出于主业聚焦与专业定位，甲公司一般会将商住地块项目引入专业地产商进行项目合作，以合作开发、股权转让等形式实现项目收益。会计处理上作为股权转让投资收益等处理。

近年来，地方财政在对公路港项目进行补贴时，地方政府较多采用低价转让配套商住地块的形式。因此，甲公司在2×19年度因转让低价取得的商住地块的收益较以前年度有显著增加。2×17年度、2×18年度和2×19年度，基于上述商业模式甲公司实现(或预计实现)的商住地补贴收益情况如表11-1所示。

表11-1甲公司实现(或预计实现)的商住地补贴收益单位：万元

注：①在以往年度作为经常性损益列报(公司正常经营业务)

②在以往年度作为非经常性损益列报

(二)案例解析

根据《企业会计准则第16号——政府补助》准则规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。2018年2月22日，财政部发布了《关于政府补助准则有关问题的解读》，对日常活动予以界定。该解读指出，通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关(如增值税即征即退等)，则认为该政府补助与日常活动相关，并同时明确“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入该科目的项目。政府补助准则的修订表明企业的日常活动是个比较宽泛的概念，且与之相关的政府补助也从营业外利润移至营业利润中列示，即计入其他收益。

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》(2023年修订)将计入当期损益的政府补助认定为非经常性损益，但与公司正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助除外。如果企业选择按净额法对政府补助进行会计处理，政府补助对净利润的影响将分布在成本费用等科目，给计算非经常性损益带来较大的难度。我们认为，在现阶段实务操作中，如果计入当期损益的政府补助与公司正常经营活动相关且是公司商业盈利模式的一部分，则可认定为经常性损益。

在本案例中，公司到目前为止共投资建设的56个公路港项目中，共有47个项目获得了配套商住地块补助收益，则表明该类投资是公司的正常经营活动。而商业盈利模式应结合公司在投资时的可行性分析报告进行分析，如果配套商住地块补助收益是公司的公路港投资盈利模式的重要组成部分，其有无、多寡，是影响投资决策的主要决定性因素，则表明该类政府补助是公司商业盈利模式的一部分，可认定为经常性损益，否则应认定为非经常性损益。