案例13-12 处置其他权益工具投资相关增值税的会计处理

一、案例背景

根据相关税法规定，金融商品转让按规定以盈亏相抵后的金额缴纳增值税。A公司将持有的某股票投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，列报为其他权益工具投资，A公司购入该股票成本为100元。2×20年企业在二级市场按照市价200元处置该股票并将累计利得100元转入留存收益，并按照买卖价差缴纳增值税6元。

问题：其他权益工具投资处置时缴纳的增值税如何进行会计处理?

二、会计准则及相关规定

《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)规定：“金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记‘投资收益’等科目，贷记‘应交税费——转让金融商品应交增值税’科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记‘应交税费——转让金融商品应交增值税’科目，贷记‘投资收益’等科目。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第三十三条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第六十九条规定：“企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。”

三、案例解析

对于本案例中相关增值税的会计处理，实务中存在两种观点：

观点一：计入留存收益。根据《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)，金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，也就是视同投资收益是除税后金额，如此类比其他权益工具投资，应纳税额也应借记“留存收益”科目，保持与交易性股票可比的会计处理。

观点二：计入当期损益。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)第六十九条仅规范了其他权益工具累计的公允价值变动计入其他综合收益，进而结转留存收益。而企业在对该股票投资进行公允价值计量时，需要根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》按照活跃市场报价200元计量，因此不应将不属于公允价值变动的增值税计入留存收益。

我们倾向观点二，理由如下：

一是从交易费用的核算要求看，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)(以下简称22号准则)并未要求企业将处置环节的交易费用(含相关税费)区分金融资产分类分别计入损益或权益。22号准则第三十三条仅规范了对于金融资产初始计量时交易费用的处理原则(即，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额)，中国准则和国际准则对如何核算处置金融资产环节的交易费用均没有特别规定。参考《国际会计准则第1号》第88条规定，企业应在损益中确认一个期间内的所有收益和费用项目，除非某项国际财务报告准则另有规定或要求。因此，我们认为，初始计量时交易费用的处理规定，不会导致指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的(FVOCI)金融资产在处置环节的交易费用必须计入权益。

二是从其他权益工具的核算要求看，22号准则第六十九条仅规范了指定为FVOCI的金融资产后续计量时除获得的股利计入当期损益外，其他相关的利得和损失均应当计入其他综合收益，进而在终止确认时直接结转留存收益。但企业对股票投资进行公允价值计量时，根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》按照活跃市场报价计量，该报价不包含处置环节的增值税，因此不应将不属于公允价值变动的增值税计入留存收益。

三是从增值税会计处理规定看，金融商品转让以盈亏相抵后的余额作为销售额。金融商品实际转让月末，如产生转让收益当月纳税，如产生转让损失可结转下月抵扣。如果区分金融资产分类，将金融资产转让产生的税额部分计入权益，有悖于盈亏相抵净额纳税的原则。