答税原创 作者：何文中

1、专题名称

手续费及佣金。

2、专题引述

手续费是为代理他人办理有关事项所收取的一种劳务补偿，或对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项而支付的相应报酬。手续费的分类，据不完全统计大致可以包括：银行服务（购买支票、汇兑等）、证券、期货、保险、信用证、贷款、融资租赁、代销、拍卖等。此外，还可以参考《营业税税目注释》代理业务的相关分类。《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》（国家工商行政管理局令[1996]60号）第七条规定，“佣金，是指经营者在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格的中间人的劳务报酬” ，如保险中介人（代理人、经纪人）所获的报酬，统称为保险佣金。

佣金和手续费既有差别又有联系，同是服务性收入，佣金的范围大大小于手续费的范围，其只是合同性手续费用中的一种，即中介合同手续。另一方面，佣金比手续费有着更丰富的内在本质特征限定，尤其是法律的限制性条件更多。如，《保险法》第一百三十条规定，保险佣金只限于向具有合法资格的保险代理人、保险经纪人支付，不得向其他人支付。

税务上，通常将两者合并加以征收管理。关于手续费及佣金的涉税专题探讨，主要围绕支出税前列支、进项抵扣、收入应税、个税手续费返还争议处理等问题展开。

3、影响的对象

手续费及佣金的收支双方，包括企业和个人。

4、涉及的税种

4.1 企业所得税和个人所得税；

4.2 营业税及其相应的附加税费；

4.3 增值税及其相应的附加税费；

其他税种不涉及。

具体法规条文及其时效性请见下文“6、时效性”。

5、评述

5.1 企业所得税

5.1.1手续费及佣金收入

企业为他人代办有关事项或者作为具有合格经营资格的中介机构向其他企业或个人提供服务收取的手续费及佣金收入，依法计征企业所得税。

《中华人民共和国个人所得税法》第十一条规定，“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。”财政部、国家税务总局、中国人民银行《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365号）在第二条第一款中也规定：“法律、行政法规规定的代扣代缴、代收代缴税款，税务机关按代扣、代收税款的2%支付。”

企业获得个人所得税代扣代缴的手续费收入（即手续费返还收入），并不属于暂行条例的免税范围，且《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365号）第六条第六款规定：“三代”单位所取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入应依法缴纳企业所得税。

对于个税手续费返还收入应依法征收企业所得税并无异议，但此处引申出另一个问题需要格外注意，即企业将该项手续费计入收入，只有将个人所得税手续费列入“其他业务收入”科目，其数额方可作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数，对企业而言更为有利。

5.1.2手续费及佣金支出

（1）税前扣除的条件

根据《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号），手续费及佣金在企业所得税税前扣除，必须同时满足以下条件：企业实际发生的；与企业的生产经营相关的；需要签订书面合同或协议；签订合同或协议的单位或个人应该具有“中介服务”的经营范围以及中介服务资格证书；签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人；税前列支金额不超过一定的比例。

根据《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第72号）第一条、保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。（财税[2009]29号）第一条中关于保险企业手续费及佣金税前扣除的政策和第六条同时废止；

其中，因行业性质差异，比例限制有所不同，如下表所示：

表1：各行业手续费及佣金扣除的比例限制

特别注意的是，根据《关于中国邮政储蓄银行支付邮政企业代理费企业所得税处理的通知》（国税函[2012]564），邮政储蓄支付给邮政企业及子公司的代理费，并非财税[2009]29号文中规定的手续费及佣金，其支出可在企业所得税税前全额扣除。

（2）不得税前扣除的情形

根据财税[2009]29号文，如果不能同时满足上述条件以及属于下列情况，则企业发生的手续费及佣金不得在税前扣除。

表2：手续费及佣金不得扣除的情形

参考北京国税《关于佣金和手续费税前扣除的四个提示》一文，对计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用说明如下。

“回扣”根据《反不正当竞争法》第八条规定属于商业贿赂性质支出，自然不得在税前扣除。

“销售折扣”、“返利”属于交易双方也即销售方给予购买方所达成的让价让利行为，是一种促销激励手段，与手续费及佣金不能等同，其所发生的折扣及让利按照其他相关规定处理。

“业务提成”一般是企业内部员工或销售人员根据达成的业务量，企业给予一定比例的劳务报酬，一般会计核算直接计入“销售费用”科目或工资薪酬范畴。

“进场费”是商业企业凭借其渠道优势而向供应商收取的一次性的“入门费”是一种商业活动行为，与销售对方商品数量和金额及服务无关，支付方可凭合法有效凭证据实在税前扣除。

5.2个人所得税

5.2.1个税手续费返还收入

《关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发[2001]31号）第二条规定，储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税；《关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）也有如下规定：二、下列所得，暂免征收个人所得税（五）个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费。

特别需要注意的是，税务局返还给企业2%的个税手续费并不是随便什么人都能任意支配的，如果使用的途径不符合税法的规定，还需要缴纳个人所得税。根据上述财税字[1994]20号文件规定，个人办理代扣代缴的手续费，暂免个人所得税。可见，免征个人所得税的手续费仅指办理代扣代缴手续的相关人员按规定所取得的扣缴手续费。而如果企业扩大范围发放，将此款项作为奖金或者集体福利性质奖励给非相关人员，则应并入员工当期工资薪金计征个人所得税。

5.2.2其他手续费及佣金收入

为贯彻落实2018-8-31中华人民共和国主席令第九号修改的《中华人民共和国个人所得税法》衔接人所得税优惠政策出台了《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）三、关于保险营销员、证券经纪人佣金收入的政策保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得，以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，计算缴纳个人所得税。保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。

扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，应按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定的累计预扣法计算预扣税款。

对展业成本免征个税的优惠规定，对不同行业佣金收入个人所得税计算方式，列表如下。

表3：不同行业佣金收入个人所得税计算方式

其中，不含增值税收入×（1-20%）×25%即为展业成本。

5.3营业税

营改增前，单位及个人手续费及佣金收入，应按营业税“服务业——代理业”税目，依5%税率照章缴纳营业税。关于个税手续费返还是否缴纳营业税的问题，详见\\bdoserver2015\税务专题\个人所得税手续费收入涉税专题_Bright_20150216。

5.4增值税

5.4.1手续费及佣金收入

《发票管理办法》规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。

（1）营改增后非个税手续费的手续费及佣金收入

营改增后，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），“有偿提供服务（单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供取得工资的服务除外）的个人属于增值税纳税人之一，应当缴纳增值税。”另外，“《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。”因此，一般纳税人手续费及佣金收入，应按“商务辅助服务-经纪代理服务”税目，依6%税率照章征收增值税。如为小规模纳税人或者适用简易计税方法，依3%税率缴纳增值税。

例如，个人代理（经纪）人以任何支付方式取得的佣金、奖励和劳务费等相关收入（所有货币和非货币收入及其他经济利益），应按提供经纪代理服务依3%的征收率缴纳增值税及相应的城市维护建设税。《关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》（财税[2016]12号）第一条规定，“将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由现行按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过9万元）的缴纳义务人，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元（按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元）的缴纳义务人，”因此，月销售额超过10万元的还应缴纳教育费附加、地方教育附加。特别注意的是，若个人免征增值税，付款公司申请代开或自开应为普通发票；若开为增值税专用发票，不能享受免税优惠。

鉴于个人代理人数量多、金额小、流动性强等因素，国家税务总局公告[2016]45号规定，国税、地税机关可按规定分别委托支付佣金的企业代征增值税和地方税费。

（2）营改增后个税手续费收入

长期以来，针对“个人所得税手续费返还”是否需要缴纳流转税存在争议。营改增后，无疑将焦点由是否征收营业税的争议转移至是否征收增值税的争议之上。

深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）第四条规定：根据现行税收法规，代扣代缴个人所得税的手续费返还应按照“商务辅助服务——代理经纪服务”缴纳增值税。然而湖北国税关于个人所得税手续费返还的增值税问题，却以“可以开具零税率的增值税普通发票”作为回复。此答复无疑为不需要纳税的代表，支持这个观点的人通常认为：代扣代缴是法定义务，非经营活动，即使没有任何报酬，义务人也必须履行；收到的手续费返回收入并非一项经济活动中支付的对价，而是带有奖励性质的财政拨款。

但是，湖北国税答复“零税率”开票，更像一种以目的指导理论的做法。这个行为该不该开发票？是不是可以开“零税率”？在理论上，仍然有探讨的空间，

5.4.2手续费及佣金支出

营改增后，是否可以将手续费及佣金支出进行进项抵扣，是一般纳税人颇为关注的。

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第二十七条规定，贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。财税[2016]36号附件2规定：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。其中附件1中《销售服务、无形资产、不动产注释》：直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。

根据上述文件规定，贷款服务及与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣，但是发生的“直接收费金融服务”的费用，如账户函证费、资信证明费用、账户管理费、支票以及支付金融机构代理发行债券、股票等金融商品等相关手续费，取得相应的扣税凭证（增值税专用发票）且和贷款服务无关的，一般纳税人可以进项税额抵扣。

除上述情况外，如无特别说明，购买方为增值税一般纳税人的，其在支付手续费及佣金时，取得增值税专用发票注明的增值税额，可以从销项税额中抵扣相应的进项税额。

6、时效性

7、例子

7.1与个人所得税、增值税及附加税费相关

案例1：保险企业的代理人刘先生，2016年8月取得佣金收入41200元，应缴税款计算如下：

换算为不含税佣金收入：41200÷（1+3%）＝40000元

企业代征增值税：40000×3%＝1200元

企业代征城市维护建设税：1200×7%＝84元

企业预扣个人所得税：{40000*(1-20%)-40000*(1-20%)*25%-84}*30%-2000=5174.8元

案例2：信用卡企业的代理人张女士，2016年8月取得佣金收入51500元，应缴税款计算如下：

换算为不含税佣金收入：51500÷(1+3%)＝50000元

企业代征增值税：50000×3%＝1500元

企业代征城市维护建设税：1500×7%＝105元

企业预扣个人所得税：{50000*(1-20%)-105}*30%-2000=9968.5元

7.2与企业所得税相关

以下案例，主要分析手续费及佣金支出会计处理与企业所得税差异。

案例3：绿洲房地产开发公司执行新《会计准则》，2010 年与金桥营销代理公司（境内企业） 签订了《房屋委托代理销售合同》，合同中约定销售总金额为1000 万元，房产公司支付销售佣金70 万元（占合同约定销售总金额的7%）。绿洲房地产开发公司支付佣金账务处理为：

借：销售费用——手续费及佣金700000

贷：银行存款700000

税前扣除限额为1000×5%＝50 （万元）

2010 年需调增应纳税所得额20 万元。

案例4：2010 年3 月，甲企业委托乙中介机构购买一台生产用机床，合同约定根据买价支付6%的手续费。该机床的不含税价为500 万元，增值税85 万元，支付手续费35.1 万元。会计按税法最短折旧年限10 年并采用直线法计提折旧，假定无残值。甲企业账务处理为：

借：固定资产5351000

应缴税费—应交增值税（进项税额） 850000

贷：银行存款6201000

该固定资产手续费的计税基础=585×5%=29.25 （万元）

4 月—12 月计提折旧：会计折旧额=5351000÷10÷12×9=401324.99 （元）

税前扣除折旧额=5292500÷10÷12×9=396937.49 （元）

2010 年需调增应纳税所得额4387.5 元。

案例5：2010 年5 月6 日，甲公司支付价款1016 万元（含交易费用1 万元和已宣告发放现金股利15 万元），购入上市公司乙公司发行的股票200 万股，占乙公司有表决权股份的0.5％。甲公司将其划分为交易性金融资产。会计处理如下：

借：应收股利150000

交易性金融资产——成本10000000

投资收益10000

贷：银行存款10160000

该项投资的计税基础为1001 万元，2010 年需调增应纳税所得额1 万元。分析如下：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条第三款规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。规定中的购买价款，包括相关税费。

可见，交易性金融资产初始计量的会计成本与计税基础有差异，会计成本1000 万元，计税基础为1001 万元，产生了1万元的差异。从会计处理角度，证券交易佣金亦即交易费用1万元抵减了当期利润，但税法不允许在税前列支，只有在股票转让时与交易性金融资产的成本1000万元一并在企业税前列支。即按照税法规定投资收益减少的1万元不得抵减应纳税所得额，应计入交易性金融资产的成本，交易性金融资产账面价值与计税基础的差异1万元，影响到了企业利润，应当确认递延所得税资产。

在会计实务中，企业所得税按年计征，分季度预缴、年终汇算清缴，如果该项交易性金融资产的取得和出售发生在同一会计期间，取得和出售该资产不会引起会计利润和应纳税所得额之间的差异，也无须确认递延所得税。

如果上例中甲公司该项投资划分为可供出售金融资产，会计处理如下：

借：应收股利150000

可供出售金融资产——成本10010000

贷：银行存款10160000

该项投资的计税基础仍为1001 万元，此时会计成本与计税基础一致。