企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东或法人股东转增股本，个人所得税先后出台5份文件，相关政策及概念可追溯至近30年前的公司化改革时期。溯本求源，梳理脉络，有助于在实务操作中理解相关不确定的争议问题。

国税发[1997]198号第一条规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”

国税函发[1998]289号第二条规定，“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”

1.什么是股份制企业：股份制企业，是特定时期特定的概念，是指股份有限公司和有限责任公司，与现行的《中华人民共和国公司法》中的“公司”所涵盖的主体基本一致。

《股份制企业试点办法》（体改生[1992]30号）第三条规定，“我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。”

《中华人民共和国公司法》（中华人民共和国主席令第十五号）第二条规定，“本法所称公司，是指依照本法在中华人民共和国境内设立的有限责任公司和股份有限公司。”

2.涉税争议：股份制企业“股票溢价”发行收入所形成的资本公积金转增股本不征个人所得税，为什么没包括有限责任公司与其同等性质的“资本溢价”转增股本？如对“资本溢价”转增股本计征个人所得税是否合法合理？后续相关文件也未能释惑，该问题一直存在，给实务执行带来较大争议。

3.对比企业所得税：个人所得税相关文件（国税函发[1998]289号、国税发[2010]54号），仅表述为“股票溢价”。财税[2015]116号干脆回避，表述为“自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。”

企业所得税相关文件对此表述为“股权(票)溢价”，不同于个人所得税相关文件的“股票溢价”表述。企业以非股权（票）溢价形成的资本公积转增资本，企业法人股东应确认为所得税收入计算企业所得税。有限责任公司的“资本溢价”是否可称为“股权溢价”？对此未见相关具体规定。但公司法对有限责任公司“投资人”、“出资人”也称为“股东”，对其“出资额”等权益也称为“股权”，如公司法第八十四条规定，“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。”

国税函[2010]79号第四条规定，“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”

思考：股权(票)溢价转增股本，法人股东不计收入不增加投资计税基础；非股权(票)溢价转增股本，法人股东计收入，是否应增加投资计税基础？

4.难以厘清的概念：90年代股份制企业中的有限责任公司与现行公司法中的有限责任公司，均不得发行股票。“股票溢价”对应主体只会是股份有限公司，有限责任公司后来对该溢价投入称为“资本溢价”，与股票溢价性质一致，都属于“企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分”。

注意，1997年前后邻近期间没有“资本溢价”这一概念，各位老师可以查查“资本溢价”到底是何年何月出现，所以切莫怪90年代文件制定专家没有提及“资本溢价”。

十二年后出台的个人所得税54号文件，“股票溢价”表述未变，只是将“转增股本”表述变为“转增注册资本和股本”。同年出台的企业所得税79号文件，表述为“股权(票)溢价”。54号坚持用“股票溢价”，让人费解。且54号增加“注册资本”的表述，也一直不明其用意。注资资本是对应被投资企业的，股本是对应投资人的？如是，那就不应有转增“股本”的说法，但习惯上也并未严谨区分。

国税发[2010]54号第二条第二项规定，“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”

思考：借：资本公积 贷：实收资本，转增计税是将其分解为股息分配+再投资两项业务来理解的。转增计征个税后，能否增加个人股东的计税基础？如不能，先分配再投资，依规增加了个人股东投资的计税基础。

5.100%股权收购后转增股本的特例：198号文是收购前的转增股本，23号公告是收购后的转增股本。收购后，新股东投资成本已包含的盈余积累，该盈余积累转增股本不计征个税。这里强调的是100%收购，部分收购的不得享受该政策。

例：甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本(股本)1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。

A.假定多名自然人投资者(新股东)向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价4500万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。

甲企业向新股东转增实收资本时，其中所转增的3500万元不征收个人所得税，所转增的500万元应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

国家税务总局公告2013年第23号第一条规定，“(一)新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。(二)新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税。”

B.假定新股东向甲企业原股东购买该企业90%股权，股权收购价4500万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东及原股东转增实收资本。所转增的4000万元均应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税，且不得增加持股的计税基础。

国家税务总局公告2013年第23号第二条规定，“新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。”

C.为什么强调100%收购？100%收购后的转增能逐一对应新股东权益，新股东投入成本完全清晰涵盖盈余积累，对其转增股本不计征个税能清晰消除重复征税。至此，笔者大胆推测收购前资本溢价转增为什么要计征个税，因为该资本溢价是部分投资者投入产生的，转增是针对所有股东进行的，不能同步清晰对应到所有股东，所以基于保护税基，简明处理为全部征税。