一、案例背景

B公司为一集团公司，C公司为B公司2007年非同一控制下收购的控股子公司，形成商誉800万元，2020年末持股比例68%，商誉未发生减值。2021年2月，D公司对C公司增资，增资后B公司对C公司的持股比例降为45%，但B公司仍然能够对C公司实施控制，因此C公司仍纳入合并范围。

根据企业会计准则，无论商誉是否发生减值，每年至少应对商誉进行一次减值测试。

2021年6月30日，B公司对商誉进行减值测试，对于应确认的商誉减值损失金额，有两种方案(如表5-1所示)：

表5-1 B公司确认商誉减值损失的两种方案

问题：D公司对C公司增资后，B公司对C公司的持股比例由68%降为45%，但仍对C公司实施控制，那么在资产负债表日(2021年6月30日)，B公司对商誉进行减值测试时，应按照原持股比例68%还原为全部商誉并计算商誉减值金额?还是按新的持股比例45%分摊商誉减值金额?

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则讲解(2010)》第九章“资产减值”指出：“由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。”

《监管规则适用指引——会计类第1号》指出：“母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉)，二是少数股东权益(包含子公司净资产，但不包含商誉)。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益(包含子公司净资产，但不包含商誉)的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益(包含子公司净资产和商誉)的账面价值调整至少数股东权益。”

《企业会计准则第33号——合并财务报表(应用指南)》(2014年修订)规定：“有时，子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

三、案例解析

(一)减值测试应还原全部商誉

因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并未在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。

本案例中，初始收购的比例为68%，增资后，B公司对C公司的持股比例由68%被稀释为45%，但未丧失控股权，属于少数股东权益发生变更，由于合并财务报表中列报的商誉金额并未发生改变，为进行商誉减值测试，应当将商誉按原持股比例68%还原为100%商誉进行减值测试。

(二)出现商誉减值时的减值损失金额分摊

根据企业会计准则规定，包含完整商誉的资产组如发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失均不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映财务报表上确认的商誉减值损失。