财会阁 100%母子公司资产划转增值税问题深度解析（1）

100%母子公司资产划转增值税问题深度解析（1）

特色专题来源：

关键词

：

#企业重组#差额纳税#纳税义务人#土地使用权#子公司

财会阁

2022-12-19

阅读222

•

A食品股份有限公司（以下简称A公司）前身成立于1998年，于2011年改制为股份有限公司。在多年经营过程中，逐步形成并3经营了坚果类休闲食品加工与销售、林木种植、水面养殖等业务。

自2016年以来，经公司不断调整和明确经营方向，逐步确定了以坚果类休闲食品研发、加工、销售为主的经营定位，通过不断聚焦经营，休闲食品业务板块增长迅速，自2018年起至2021年四年时间，休闲食品业务，业务收入平均年增长率在35%左右。2022年，公司确定了“成为风味型果仁的领导品牌”的公司愿景，经营规划上拟集中资源和精力做大做强休闲食品业务，并从林木种植、水面养殖等业务领域退出。

鉴于此，为实现公司资源有效配置，优化资产结构，提高管理效率，根据公司的战略规划和产业布局，公司拟将企业内部资产和业务进行重组，将与休闲食品业务相关的资产和负债划转入全资子公司经营。

在本次资产重组业务，将与休闲食品业务相关的固定资产（厂房、设备、车辆等）、无形资产（土地使用权等）、在建工程，与相对应的银行借款、未支付的设备、在建工程尾款等负债，划转至全资子公司B休闲食品有限公司（以下简称B公司），并本着“人随业务、资产走”的原则，对划转涉及员工进行安置。在此过程中对相关涉及的资产负债进行审计及评估，根据鉴证报告，将相关资产及负债以其账面净值划转到全资子公司，并对全资子公司进行增资，完成后，A公司的食品生产相关业务，将由全资子公司B公司独立开展。资产重组的账务处理，遵循会计准则、相关税法的要求进行。

1、本重组方案中所描述的划转或转让的资产负债情况，除金融机构要求平移的非抵押类借款，其余全部为食品生产类非流动资产（厂房与土地、在建工程、生产设备及辅助设备、电力及天然气设施、办公设备等）与其对应的负债（对应资产向金融部门抵押借款、向供方尚未支付完毕的资产进度款、尾款等）。

2、以2022年10月31日作为基准日，对A公司的休闲食品业务相关的资产与负债进行专项审计鉴证并评估，由A公司按照本次相关资产的明细账面净值进行划转，对B公司进行增资。

3、根据专项审计鉴证报告，A公司相关资产及负债以其原资产账面净值划转到全资子公司B公司，划出方A公司与划入方B公司均不确认所得。

（1）本次生产主营业务重组后，相关资产的使用性质或用途均不会发生改变。

（2）本次重组方案A公司将召开董事会及股东会审议通过相关议案。

注：考虑到信息保密问题，案例中关键信息均经脱敏处理！

企业向笔者咨询的问题是：对于100%控股的母子公司之间的资产划转业务，增值税如何进行处理？

问题解析：该公司的划转业务可以图示如下：

划转作为一种特殊的企业重组形式，在《公司法》《合同法》等民商法中均没有明确的定义。在税收政策方面，不同的税种对“划转”有不同的处理规定：

企业所得税方面，划转业务在《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局2014年29号公告）等文件中有所体现。《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）更是明确定义了何为”划转”，即必须符合“两类架构、四种方式”（100%母子公司之间或兄弟公司之间）。

划转的两类架构四种方式

契税方面，《中华人民共和国契税法》明确了划转的契税政策；《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）文参照2015年40号公告的原理，将母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，也视同划转，免征契税。

土地增值税方面，国家层面《土地增值税暂行条例实施细则》未提及划转，土地增值税历次的重组文件如《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2021年第21号)等相关文件均未提及划转，但是少数地方如《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）明确了无偿划转房地产土地增值税政策。

另外，据有关人士统计，2019年1月1日至12月31日期间，共161家A股上市公司披露过曾进行了资产或股权划转事项。据上海证券报报道，仅2022年4月-5月，A股就有33家国企上市公司披露股权划转最新进展。可见，划转已经成为一种常见的重组形式，在集团企业内部并购重组实践中被广泛运用。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称“13号公告”）及《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）附件2第一条第二项第五目规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、土地使用权及不动产转让，不征收增值税。

《企业会计准则解释第13号》规定，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力（注意不是产出），能够独立计算其成本费用或所产生的收入。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合（以下简称组合）构成业务，通常应具有下列三个要素：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。（3）产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。

结合企业会计准则对业务的定义，业界普遍认为，13号公告所称的“全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”，与会计准则解释中的“业务”实质相同。因此，在重组过程中，纳税人所转让的资产必须构成一项“业务”，才符合13号公告规定的不征税条件。

另外，13号公告明确“合并、分立、出售、置换等方式”，并未提及划转的形式。但前面已经分析，划转已经在集团企业内部并购重组实践中被广泛运用，是重组的常见形式之一。故笔者认为，只要其他条件满足，均应该给予不征收增值税的优惠。因此，该公司将相关资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给全资子公司，属于“业务”的转让，符合13号公告不征收增值税的规定，通常情况下应做不征税增值税处理。

同时笔者认为，如果A公司存在大量2016年4月30日前的非自建不动产或取得的土地使用权，A公司申报缴纳增值税对企业更有利，因为根据相关税收政策，这部分资产划出方可以差额纳税并全额开具专票，划入方B公司可以全额抵扣税额，从总体税负上看对企业更有利。

政策依据包含总局公告2016年14号、财税【2016】36号附件2、财税【2016】36号附件3、财税【2016】47号、财税【2016】68号、财税【2016】39号、总局公告2016年69号、总局公告2018年第42号、财税【2017】年90号、税总函【2016】年145号等。

笔者认为，除了上述这些政策明确规定差额部分不得开具增值税专用发票以外的项目，都可以全额开具增值税专用发票。它既减轻了销售方不能取得进项发票的税负问题，又使购买方的利益不受影响。

对于这个问题，官方也有比较明确的意见。2021年12月30日某省税务官方公众号发表文章“差额征税如何开具发票（3）——差额部分可以开具专票的情形”，该文中刊登了一个转让土地使用权案例，全文如下：

甲公司营改增前从政府购入一块土地的土地使用权，购入价是1000万元，目前作价1200万元投资于乙公司，现乙公司索取增值税发票，按照《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税(2016)47号)补充规定：纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。问题在于：

如果按照文件规定按差额征收税款，增值税发票开具是按全额1200万元开具发票，还是按差额200万元开具发票，如果按差额征税和差额开票，则乙公司接受投资额是否只能登记200万元。请问：购入土地使用权后作为投资，是全额征税还是按差额征税？是全额开票还是差额开票?

答：1.财税(2016)47号仅规定纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法并同时适用差额征税政策，未规定纳税人享受差额征税政策的必须差额开票，因此，纳税人按上述规定享受差额征税的，可以全额开具专票。

拓展一下：差额征税全额开票的原理是什么？

差额征税是原来营业税的政策规定，即纳税人以取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他纳税人的规定项目价款后的销售额来计算税款的计税方法。根据增值税的计税原理，营改增后，支付给其他纳税人的支出应按照规定计算进项税额，从销项税额中抵扣。但由于原营业税差额征税扣除项目范围较广，且部分行业的部分支出无法取得符合增值税规定的进项凭证等原因，差额征税在营改增后在多个行业中有所保留。

那为何差额征税有的是全额开具专票，有的是差额开专票呢？

增值税最基本的原理就是抵扣链条，比如A按80卖货给B，B按100卖给C，这时候，对于A来说按80缴了增值税，而B实际按20（100-80）缴了增值税，与此同时，对于C来说，是按100来抵扣进项。也就是说，对于C来说，其能抵扣的进项就是A和B合计缴纳的税款。我们以建筑服务差额征税为例，根据规定，纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，但这时如何开票呢？比如A建筑公司承包了B公司一项工程项目（适用简易计税方式），工程价值100万元，同月A公司将其中20万元的建筑项目分包给C公司，支付C公司分包款20万元，这时候对于A来说，自然是按差额（100-20）来缴税，但是开票给建设单位B公司时，是按100还是按80呢？

换句话说，对于建设单位B公司来说，能抵的进项是按100还是按80呢？前面说过，对于下游来说，其能抵的实际是上游各方共缴的税，这是增值税最基本的链条原理。而在建筑服务上，对于B公司来说，同样的，其能抵的也是A与C共缴的税额，这时就很明显的，A按80缴了税，而C按20缴了税，因此，对于B公司来说，自然应按100抵，即A此时应按100全额开专票给B公司。

这时候，可能有人会问，那为什么劳务派遣在采用差额征税时，不能全额开专票呢？财税〔2016〕47号规定：劳务派遣一般纳税人，选择差额纳税的，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。其向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

例如：A公司向B公司劳务派遣员工，收取100万，然后将90万作为派遣员工的工资付给了付给了派遣员工，这时候，选择差额征税时，按（100-90）来缴税，这时候，向B公司开票时，为什么不能按100万开专票，而只能按差额的10万来开票呢？前面说过，增值税原理关键在于抵扣链条，而在劳务派遣差额征税的例子中，因为本身劳务公司付给员工的90万元没有缴税，仅仅是劳务公司按10万缴了税，自然的，对于B公司来说，其能抵的仅为劳务公司与员工共缴的（也就是10万）。

需要注意的是：对于房地产开发企业销售商品房来说，适用差额征收时，购地成本实际是进行了虚拟进项计算，也就是说，虚拟的认为土地进项已经缴了，从而才有全额开具专票。

实务中确实存在运用差额征税全额开票的政策，来进行增值税处理的案例：

以下案例转自微信号陇上税语，整理自《CHQC股份有限公司首次公开发行股票招股说明书申报稿》，其中的部分信息进行了脱敏处理。《申报稿》部分内容节选如下：2016年 11 月 2 日，CHQC股东审议通过采用派生分立方式，将CHQC分立成两家公司，保留“CHQC有限公司”，同时派生新设“CXCH置业有限公司”。分立原因为：

CHQC在分立前拥有位于某某市某某镇的 10,059 平方米商业用地，并在该地块上建有一幢临街商务楼，建筑面积为27,079.21 平方米。除少部分对外出租外，其余处于闲置状态。报告期内，公司未利用上述土地及房产开展生产经营活动。

为处置闲置非经营性资产、提高经营效率， 2016 年CHQC决定采用公司分立方式将该处土地及地上房产进行剥离。分立前后，商务楼的土地使用权及房屋所有权均经过了法定的审批登记程序，产权不存在瑕疵，商务楼的实际使用用途与审批用途一致。本次分立后，CXCH依法取得商务楼的土地使用权及房屋所有权，不存在因商务楼存在瑕疵或者违反房屋土地管理方面的法律法规被行政处罚的情况，不构成违法违规行为。企业分立过程中的税务合规性：

A、企业所得税：根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109 号）之规定，.....

B、不动产土地增值税、契税:根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5 号）......根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37 号）.....

该申报稿未提及增值税的处理，故有可能CHQC按市场价申报缴纳了增值税，然后全额开票、差额纳税，分立企业CXCH全额做进项抵扣。如果把交易双方看做一个整体，这样处理显然税负更低，对企业更有利；而如果做不征收增值税处理，除节约现金流外，从税负角度看总体并不划算。

需要特别指出的是，划转作为重组的方式之一，不仅在增值税处理方面值得企业关注，而且在企业所得税、土地增值税等方面存在重大涉税风险，具体情况笔者会在后续文章中进行深度分析，敬请关注！

免责声明：

本文章中所含内容（含转载内容）乃一般性信息，不能视为由深圳答税科技有限公司（以下简称 “答税科技”）所提供的任何专业建议或服务，也不构成任何广告、推荐、要约、要约邀请、承诺和合同。答税科技对本文章所涉及的或从第三方转载的信息及数据的真实性、准确性、完整性和时效性不作任何明示或默示的保证，对于任何因直接或间接采用、转载本文章所提供的信息及数据而造成的损失，答税科技均不承担责任。

欢迎访问答税科技